审计报告的意义范文

内部审计准则包括三个层次：基本准则、具体准则和实务指南。基本准则是内部审计准则的总纲，是制定具体准则和实务指南的依据。具体准则是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。除基本准则、具体准则之外的具有可操作性的指导性意见统称实务指南。

中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设，早在1990年，当时的中国内部审计协会就起草了一份《中国内部审计标准（草案）》（简称《标准草案》），并组织翻译了内部审计师协会（IIA）制定的《内部审计职业实务准则（1993年版）》，这些工作对于我国内部审计的法制化、制度化和规范化都有重要的意义。《标准草案》共计五章，分别是：第一章，内部审计的组织机构；第二章，内部审计人员；第三章，内部审计作业；第四章，内部审计报告；第五章，内部审计质量控制。中国内部审计协会在继承已有成果的基础上，制定了新的中国内部审计准则体系（简称《新准则》），与《标准草案》相比有以下几方面的进步：

1.框架结构上的进步。从框架结构上看，《标准草案》的五个章节覆盖了内部审计的整个过程，并且在第二章内部审计人员中对审计人员的道德品质提出了要求，与内部审计活动技术方面的要求结合在同一个标准中进行规范。而《新准则》则将内部审计人员的职业道德规范独立出来，专门制定了《内部审计人员职业道德规范》，将对审计人员职业行为的要求与对内部审计活动技术方面的要求区分开来，并且将准则分为基本准则和具体准则。基本准则针对内部审计过程中一些基本性、纲领性进行规范，这些问题属于内部审计活动中不易发生变化，具有相对稳定性的一些重要问题。对这些重要问题的规范，体现了基本准则在《新准则》中的基础地位，以及对具体准则的指导作用。而具体准则根据基本准则的精神，针对内部审计过程中各个环节的具体问题进行规范，可以根据内部审计过程中出现的各种新问题，在必要的时候进行修订或者增加。两相比较，《新准则》框架结构更为清晰、稳定，更适应我国蓬勃发展的市场的需要；《标准草案》的框架结构较为单薄，且无法针对内部审计发展过程中出现的新问题作出很好的应对，结构上不稳定。

2.上的进步。《标准草案》共分五章，覆盖了内部审计过程中的各个主要环节，但是在对各个环节进行具体规范时，其内容不够完备，没有对各环节的重点作出必要的规定。如在《标准草案》的第一章，关于内部审计机构，仅仅强调了独立性，并没有就内部审计机构管理中应注意的其他重要问题作出规范；又如第三章，关于内部审计作业，仅就审计计划、内部控制系统的评价和审计证据作出原则性的规范。与此相比，《新准则》以具体准则的形式对内部审计过程中的各个步骤、各种程序作了详细的规范。第一批颁布的10个具体准则主要规范的是内部审计活动的基本过程，以后还将陆续新的具体准则，对准则所覆盖的内容作进一步完善。

3.内部审计定义与核心概念的进步。《标准草案》将内部审计定义为“部门、单位的审计机构和人员对本单位的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动”。《新准则》将内部审计定义为：“组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。《标准草案》关于内部审计的定义把内部审计的对象限定为“单位经济活动的真实性、合法性、效益性”，它的主要任务是对单位经济活动进行“查错防弊”。以1941年IIA的成立为标志，内部审计历经几十年的发展，已经从最初的消极防弊，到积极兴利，到的价值增值。而内部审计的对象也并不仅仅限于组织的经济活动，还包括组织的内部控制等内容。《新准则》对内部审计所下的定义，正是在认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。

同时，《新准则》结合内部审计的最新成果，始终围绕着一些核心概念而展开，这一点是《标准草案》所没有的。《新准则》的基本准则和具体准则充分考虑了“风险评估”、“内部控制”、“公司治理”和“成本效益”等现代组织经营管理中的核心概念。这些核心概念使准则既具有理论上的科学性，又具有实务上的先进性，使其成为前后逻辑一致的体系。

（四）在内部审计准则制定过程中，归纳起来，共有11个问题：

1.关于内部审计的定义及职能。内部审计的定义贯穿在基本准则及各项具体准则中，我们提出的内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”上述定义和传统的内部审计定义有一定的差别，传统内部审计定义强调内部审计对财政收支、财务收支及有关经济活动或者经营管理活动进行检查和评价。经过多次研讨，多数意见认为传统的内部审计定义带有较强的政府审计色彩，不适合现代内部审计实务，因此采用此定义。具体而言有以下三点考虑：①内部审计不仅涵盖财务审计，而且更需要考虑管理审计，因此，内部审计职能不仅要考虑传统的监督职能，更要强调通过评价而促进经营管理活动效率的提高；②从经营活动和内部控制两方面来概括内部审计的对象是充分、适当的，这也使内部审计体现出有别于民间审计及政府审计的特点；③借鉴IIA内部审计定义的同时充分考虑我国内部审计实务发展水平，采纳IIA1993年实务准则中提出的内部审计的监督评价职能，暂时不采纳2001年最新实务准则提出的咨询职能。

2.关于审计计划的层次及内容。在《内部审计具体准则第1号——审计计划》中，采用了年度审计计划、项目审计计划和审计方案三个层次的概念，并按风险和审计资源这两个因素考虑年度审计计划的制定。关于审计计划的层次，争论焦点是：是否需要划分审计计划的层次，是否需要将项目审计计划和审计方案分开考虑，是否需要特别考虑年度审计计划的制定。经过多次讨论，大家认为：①内部审计有不同于民间审计的特点，后者不存在选择被审计单位的问题。在内部审计工作中，为提高审计效率，必须把有限的审计资源优先到高风险项目上。因此内部审计强调预先对年度的工作进行计划，而这一计划要在对各被审计单位进行风险评估的基础上考虑相应的审计资源的分配，从而确定被审计单位。年度审计计划是内部审计的一个重要特色。②项目审计计划和审计方案具有不同的内容，前者是对审计项目实施的全过程所做的综合安排，后者是对审计项目的审计程序及其时间等所做的详细安排，因此属于不同的层次，必须分开。

3.关于内部审计通知书的送达时间。《内部审计具体准则第2号——审计通知书》规定内部审计机构应当在实施审计前，向被审计单位送达审计通知书，特殊审计业务可在实施审计时送达。关于审计通知书的争论主要集中在审计通知书送达的时间上。考虑到内部审计与政府审计的不同，内部审计是一种自主性更强的活动，因此在该准则中不规定时间，期限由各组织内部审计机构自行规定，这样更能适应实务并体现灵活性原则。另外，考虑到一些特殊业务审计程序需要突击执行，因此对这部分业务可以在实施审计时送达通知书，以确保突击性审计程序的效果。

4.关于审计证据的类型及获取审计证据时要考虑的因素。在《内部审计具体准则第3号——审计证据》中对审计证据划分了五种类型：书面、实物、视听、、口头及环境证据，关于获取审计证据时要考虑的因素，大家普遍认为必须把最主要的因素列出来，又要充分考虑成本效益原则的例外情况。最终确定的考虑因素是：抽样，审计风险水平，成本效益合理程度、重要程度。这些因素基本涵盖了最主要的问题。

5.关于审计工作底稿的范围界定及复核问题。在《内部审计具体准则第4号——审计工作底稿》中界定的审计工作底稿是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录，是联系审计证据和审计结论的桥梁。讨论中主要争论的问题是工作底稿的范围到底应界定到什么程度，是采用广义工作底稿（即包括审计报告在内的一切记录）还是采用狭义工作底稿（从审计计划开始到审计报告前的所有记录）。为了与《内部审计具体准则第7号——审计报告》更好地衔接，最后决定采用狭义的工作底稿。属于结论类的由审计报告准则来规范，不在本准则中反映。本准则规定了对审计工作底稿的复核，强调分级复核制度的建立，并规定内部审计机构负责人应对审计工作底稿的复核负完全责任。考虑到不同组织内部审计机构规模的差别，该准则倾向于不具体写明需要几级复核，每一级各应承担什么责任，这样可以保持其灵活性；另外，如果需要对分级复核进行详细的规范，可以在后续颁发的实务指南中详细说明。该准则中的分级复核充分考虑了与计划准则、证据准则及报告准则等准则的衔接。

6.关于内部控制的构成要素及其审查。《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》的基本概念“内部控制”采用了国际最新的五要素观点：内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。而我国的独立审计准则采用的是传统的三要素观点：控制环境、制度、控制程序。该准则采用五要素观点能够从一定程度上促进内部控制实务的进步，因此必须强调其前瞻性和国际惯例接轨。至于可操作性，由于该准则篇幅有限，可以在后续颁发的实务指南中详细说明相关问题。

7.关于舞弊的定义及舞弊的预防、检查和报告的出发点。在《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中所称舞弊是指组织内外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。并以常规内部审计工作为出发点考虑舞弊的预防、检查和报告，并不是对专项舞弊审计的规范。本准则在一般原则中强调了“内部审计并非专为检查舞弊而进行。即使审计人员以应有的职业谨慎执行了必要的审计程序，也不能保证发现所有的舞弊行为”，并在预防、检查和报告中都依照此出发点来规范常规审计过程中针对舞弊应执行的审计程序。

8.关于审计报告所体现的内部审计特点。《内部审计具体准则第7号——审计报告》所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。讨论中的意见主要集中在内部审计报告必须考虑内部审计自身特点，以区别于注册会计师审计。该准则作了两点规定：①内部审计报告定义涵盖期中报告和终结报告。考虑了为及时采取有效的纠正措施而在审计过程中提交期中报告的现实情况。②内部审计报告的充分体现了内部审计工作的特点。报告内容涵盖了概况、依据、结论、决定和建议，并在附件中包括了被审计单位的反馈意见。这是符合实务现实的，并具有可操作性。

9.关于后续审计期限的问题。在《内部审计具体准则第8号——后续审计》中对后续审计期限的要求是内部审计机构应在规定的期限内，或与被审计单位约定的期限内执行后续审计。规定的期限指审计报告中要求被审计单位针对审计发现的问题采取纠正措施的期限。后续审计就是为了检查纠正措施及其效果而实施的审计。另外，如果审计报告中并未对纠正措施的期限进行明确规定，内部审计机构应当与被审计单位约定适当的期限，在此期限内执行后续审计。这样的规定主要是考虑到内部审计是为组织服务的，在安排后续审计工作时，应尽量减少对被审计单位业务的，因此应当在双方协商的情况下约定适当的后续审计期限。

审计报告的意义范文

司伟(1983-)，女，山东梁山人，山东经济学院会计学院硕士研究生

摘要：关于审计收费问题，很多学者已经从经验和实证的角度进行了深入研究。笔者认为，真正决定审计收费的应该是审计风险。本文首先提出假设条件，在此基础上从研究审计风险入手，根据审计期望报酬率模型来确定审计收费的大小。

关键词：现代风险导向审计风险资产的定价理论审计市场

一、审计期望报酬率

审计服务是审计人向被审计单位提供的上市公司财务报告的审计业务，是带有风险性质的服务。风险是指在审计意见得出后，由于审计风险的出现，使得利益相关者遭受损失而要求审计人做出赔偿，以及审计人故意出具不实审计意见被监督部门发现而承担相应责任。审计服务是注册会计师最主要的收入来源，是注册会计师的一项资产，因其具有风险性，理论上应该适用于风险资产的定价理论。首先根据风险资产定价理论的前提假设，增加如下假设：一是审计具有独立性，注册会计师有讨价还价能力或定价能力。根据这项假设可以得到审计期望报酬率由审计风险来决定。二是审计市场的有效性。假设类似于资本市场有效性假设，指审计市场价格公开，信息对称，不存在或较少存在价格信息不真实的情况，即使存在信息不真实导致超额利润也会在短时间内迅速回归真实价值，即可以很容易的得出审计风险的价格。三是存在审计风险为零的被审计单位。由于各种风险的存在，在现实中是没有审计风险为零的被审计单位的，但是审计风险很小几乎为零的被审计单位还是存在的。如经济效益很好的国家垄断行业，本身企业的经营风险和会计信息造假风险都很低，声誉和信誉也相当好，基本可以看作无审计风险。在此基础上按照风险资产的定价理论得到审计期望报酬率的模型：审计期望报酬率=审计无风险报酬率+审计风险补偿率。其中，审计期望报酬率是指注册会计师希望得到的报酬率；审计无风险报酬率是指对审计风险为零的被审计单位审计时所要求的报酬率；审计风险补偿率是指注册会计师为了补偿审计风险所要求的报酬率。由该模型可知，如果要得到审计期望报酬率，先要知道审计无风险报酬率和审计风险补偿率。审计无风险报酬率根据审计市场上的数据得到；审计风险补偿率要计算审计风险的大小，然后根据审计市场均衡状况下审计风险的价格来确定。从模型中可以发现，公式的数据都是审计市场均衡下的数据，这主要依赖于审计市场的有效性，因此，完善审计市场与优化供求关系，提高信息透明度将有助于模型的使用和规范审计收费。

二、审计风险

(一)最狭义的审计风险在现代风险导向审计模式下，审计风险指审计人员错误地估计和判断了审计事项，导致发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能揭示而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。国际审计准则以及大多数国家的审计准则都是这样定义的，原因在于审计实践中大量产生的是这类审计风险。而这类审计风险是最狭义的审计风险，因为审计风险不仅应包括未能揭示重大错误或舞弊行为而导致遭受损失的可能性，还应包括对本来正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性，这种情况下审计人员也应承担相应的责任。正是由于审计实践中前一类风险发生的可能性较大，并且此时注册会计师遭受的损失更为严重，普遍采用前一类风险，而忽视后一种风险。在最狭义的审计风险下，审计风险的模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。该模型来自修订后的ISA200《财务报表审计的目标与一般原则》，其中重大错报风险并非简单的将固有风险和控制风险合并而成，包括财务报告整体层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险两个层次。

相比普遍采用的ISA200《财务报表审计的目标与一般原则》中的风险模型，笔者更倾向于加拿大注册会计师协会CICA提出的比较著名的审计风险决算模型EAT，因为这一模型体现了贝叶斯统计决策理论思想，对定量分析更有帮助。该模型为：

(二)狭义的审计风险对应正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性，这类风险并没有归入最狭义的审计风险之中，但可能发生并给注册会计师带来损失，因此，在狭义的审计风险中，笔者将这类风险也考虑在内。相应的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险+正确披露可能性×检查风险。如果假定等式右边的两项检查风险是相同的，都是审计人通过合理的审计程序未能正确评价财务报告的反映情况，出具与事实相悖审计意见的可能性，而且在将重大错报和正确披露两种情形下分别作出相反判断的可能性是一样的。这样模型可以简化为：审计风险=(重大错报风险+正确披露可能性)×检查风险。如果假定两项检查风险是不同的，实际中这种情况应更为常见。由于审计人的谨慎程度不同，对风险的喜好也不同，厌恶风险的审计人会加大正确披露情况下的错误判断的可能性，相反则会加大重大错报情况下错误判断的可能性。笔者认为现实中重大错报的检查风险较高，因为这种情况下审计人承担的责任更重，公众最关注的也是重大错报的情况。在检查风险不同时，审计风险模型为：审计风险=重大错报可能性×检查风险(1)+正确披露可能性×检查风险(2)。从这一角度也将审计风险决算模型EAT进行修改，审计风险就变成两项条件概率的和：

(三)广义的审计风险美国学者海尼丝在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。笔者认为，广义的审计风险主要包括狭义的审计风险和经营风险。经营风险是指注册会计师虽然出具了正确的审计意见，但因为客户关系使自身的未来收益的不确定性增加或遭受直接损失。这种风险主要存在于被审计单位存在重大错报的情况中，因为一般假设：在被审计单位正确披露的情况中，审计人能持续为该被审计单位提供审计业务。所以，只有在被审计单位存在重大错报可能时才有必要考虑经营风险。在论及广义的审计风险时，将狭义的审计风险称作审计意见风险，广义的审计风险就包括审计意见风险和经营风险，但并非两者的简单相加，确定审计风险时应分开确认。而且对于审计期望报酬率而言，也不应该简单包括两者所决定的报酬率。

经营风险是审计人在审计市场中的风险，包含系统风险和非系统风险。可以简单表示为以下关系式：审计经营风险=审计市场系统风险+审计单位非系统风险。其中审计市场系统风险是整个市场的风险，是客观存在的，由国家宏观大环境存在的不确定性引起，是不可分散的，因此前文所提到的审计无风险报酬率即由审计市场系统风险所要求的报酬率，相应的审计无风险报酬率的无风险就应理解为审计活动无风险。审计单位非系统风险则是指审计单位自身经营特点以及业务安排造成的具有个体差别的风险，可以通过改善经营方式、合理安排业务、消除客户依赖性的方法来尽量降低。通过对经营风险的分析，可以看出非系统风险不应强加于被审计单位，因为这部分风险是审计人自身因经营问题所造成的，不应由被审计单位承担，因此审计期望报酬率中不应包含此风险对应的报酬率。但对于系统风险，是市场环境所致，需要相应的补偿审计人才能持续提供服务，其对应的最基本的报酬率即审计无风险报酬率。综上所述，对于审计风险补偿率，仅包括审计意见风险所要求的补偿率。

三、审计风险的确定

(一)重大错报风险的确定由于在实际工作中注册会计师对原本正确反映的财务报告出具错误意见而使被审计单位蒙受损失的可能性很小，且损失很小，所以在分析审计意见风险时对这类风险忽略考虑，仅针对重大错报风险进行深入分析以找出科学的确认方法。确定了重大错报风险后就可以根据现代风险审计模型确定检查风险。重大错报风险包括两个层次――财务报告整体层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。财务报告整体层次的重大错报风险主要指财务报告整体不能反映企业经营实际状况的可能性，不仅包括传统意义上的固有风险和控制风险，还引入战略管理理论；认定层次的重大错报风险主要指交易类别、账户余额、披露和相关的其他具体认定层次经济事项本身的性质和复杂程度与实际不符，企业管理当局由于本身的认识和技术水平，以及个别人员舞弊或造假造成错报的可能性。在了解被审计单位及其环境，以评估财务报告整体层次和认定层次的重大错报风险时，审计师应该从以下方面入手：了解行业状况、监管环境及其他外部因素；了解阻碍被审计单位实现经营目标的因素；了解被审计单位战略管理流程和经营业务流程，特别是其中的关键程序；衡量和评价流程是否有效发挥作用；了解相关的内部控制制度及执行情况；了解被审计单位会计政策的选择和运用以及财务业绩的衡量和评价。明确重大错报风险内容后，接着确定各个审计风险点，然后根据风险点找出所有可能出现的情况，分析确定其相应的风险程度。由于财务报告整体层次和认定层次的重大错报风险有较大差异，所以确定重大错报风险点时将对二者进行分别确定，其具体内容见(表1)、(表2)。由于(表1)中各种风险所占比例以及在不同情况下所赋予的权重只是出于直观说明的需要，并没有经过实践验证，所以数据仅作参考，但所列示的各项风险点应该比较完整，具有参考价值。在实际工作中，风险比例以及权重基本是由审计人员根据以往经验，结合被审计单位提供资料及资本市场所反映的情况综合考虑得出的。因此，同一家上市公司的财务报告整体层次的重大错报风险会因审计人员的风险偏好不同而具有不同的数值。在现代风险导向审计模式下重大错报风险地确定需要良好的计划和较高的成本，这样可以在实际工作中减少审计成本，而且在审计市场及资本市场比较有效的前提下，重大错报风险的确定成本会处在较低水平，基本不会影响审计收费。在确定权重的过程中一般采用德尔菲法，选择审计人员和专家，对影响审计风险的各要素根据重要性程度赋予分值从而建立调查表，对审计人员和专家通过调查表进行单独调查，重复多次，最终综合所有意见确定权重。

(二)检查风险的确定确定重大错报风险和审计意见风险后，根据审计风险模型，最终得出检查风险的大小，公式为：检查风险=审计意见风险／重大错报风险。

根据计算出的检查风险可以确定相应审计范围及应收集的审计证据的数量，审计成本随之确定，结合前文所确定的审计期望报酬率，进而确定合理的审计收费金额。

四、研究结论

审计报告的意义范文篇3

一、审计公告制度产生的背景

（一）法制进程和制度准备

目前世界范围内存在立法型、司法型、行政型、独立型四种国家审计体制模式。我国审计实行的是行政模式，审计机关隶属于国家行政序列，审计署在国务院总理领导下，地方审计机关受同级人民政府和上级审计机关双重领导。行政模式的一个主要特点是监督权力行使的间接性，即本身行政执法权有限，主要职责在于发现问题，而解决和处理问题经常需要间接地诉诸于司法监督、相关的行政监督、权力机关的监督及社会监督（从法理的角度包括政治或社会组织的监督、社会舆论监督、公民的直接监督）等方式。权力机关的监督、社会监督与审计监督三者在解决具体问题方面具有相似的间接性，在守卫国有资产，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展方面具有最单纯、最直接的契合。由于全国各级人民代表大会是人民行使国家权力的机关，是民意的升华，审计署向全国人大常委会做工作报告与最终面向社会的审计公告在向人民公开的这一方向上是一致的。从1983年组建审计机构起，我国的政府审计在审计结果公开方向上分为“两步走”。

1.第一步走：审计机关的“两个报告”制度

1985年8月24日国家审计署第一任审计长吕培俭同志向六届全国人大常委会第十二次会议作了审计机关成立两年以来的工作情况的报告，这是国家审计署首次向全国人大常委会作工作报告。1989年3月，彭冲副委员长代表全国人大常委会所作的工作报告中提出了改进人大监督工作的一些建议，其中包括每年第三季度，由国务院向全国人大常委会分别作关于计划、预算执行情况的报告。

1994年3月八届全国人大二次会议通过的《预算法》对宪法和地方组织法有关人大预算监督的内容进行了细化，规定“各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算、决算实行审计监督。”1994年8月八届全国人大常务委员会通过的《审计法》规定：“国务院和县级以上各级人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。1995年7月，国务院根据《审计法》制定和颁布的《中央预算执行情况审计监督暂行办法》规定：“审计署应当按照全国人民代表大会常务委员会的安排，受国务院的委托，每年向全国人民代表大会常务委员会提出对上一年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。从1996年起，听取和审议国务院计划预算执行情况的报告和审计工作报告（即审计机关的“两个报告”）成为每年全国人大常委会会议的法定议程。

这第一步走可以看作审计监督与权力机关的监督的结合，在此基础上，部分年度的审计署向全国人大常委会开始向社会公开，逐步迎来了审计结果公告制度的第二步走。

2.第二步走：向社会全面公开的审计结果公告制度

以1994年《审计法》的颁布为界，有中国特色审计监督制度经历了创立和发展两个阶段，是审计工作走上法制化、制度化、规范化的分水岭，也是实现上述第一步走的重要基石，但在推动审计工作的第二步走方面只作了原则上的规定。

《审计法》及《审计法实施条例》规定的审计机关的权限具体可分为九大类，即：要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、申请权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权。其中，审计机关根据审计结果进行处理的职责和权限应主要划分为：向各级国家权力机关报告工作、建议其他各级行政主管部门处理、在自身权限范围之内行使处理处罚权、移送司法机关处理、向社会公布审计结果和交由被审计单位自行纠正解决。

据此，《审计法》（1994年颁布）第三十六条第一款规定的“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，即“通报或者公布审计结果权”，表面上看“通报”和“公布”都有公开的语义，只是程度和范围上不同，而实际上前者是寻求在政府有关部门范围内做不透明或半透明的行政处理，后者则是通过各种传媒正式坦荡地向社会公开，两者在处理方式上有着本质的区别，可能只是因为语义关联起来，做了合并的表述。

其后，1997年颁布的《审计法实施条例》在遵循《审计法》“通报或者公布审计结果权”合并表述方式的基础上，就审计机关可以向社会公布的审计结果进行了相对的突出细化-具体划分了：本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的；社会公众关注的；法律、法规规定向社会公布的三类可公布审计结果的审计事项。审计署1996年的《审计机关通报和公布审计结果的规定》（审法发〔1996〕362号）当然也是延用了相似的思路。

直到2001年审计署3号令颁布的《审计机关公布审计结果准则》和2002年颁布的《审计署审计结果公告试行办法》（审法发〔2002〕49号）才将审计机关的公布审计结果权独立出来予以细化和规范。在突出实行审计公告制度是审计机关的法定权力的同时，也从法规的角度为这一制度的全面正式实行进一步铺平了道路。而这两项规章制度的颁布日期与实行日期相同，也许在巧合之余从侧面暗示着审计署正在加快相关制度建设的步伐。而在实际动作方面，认真对照《审计署2003至2007年审计工作发展规划》的要求，可以说目前的这第二步走还只是刚刚起步。

这第二步走可以看作审计监督与社会监督的结合，而面向社会的全面公告也更接近于“公告”一词的本义。

（二）媒体的推动

审计署向全国人大常委会作审计工作报告始于1985年，而1994年《审计法》颁布以后，尤其是近几年来审计工作报告逐步走向公开（有些基本上已经是全文公开）。其中影响较大的有1999年6月，李金华审计长向九届全国人大常委会所做的关于1998年中央预算执行和其他财政审计情况的报告。报告多次被掌声打断。当时曾有媒体援引部分委员的话说，这是“多年来最好的一个审计报告”。但国家审计真正开始全面进入公众视野，还是在2003年6月23日，李金华审计长代表国务院向全国人大常委会提交了2002年度中央财政执行和其他财政收支情况的审计报告。报告中，一大批中央部委被公开曝光。当天，报告在审计署官方网站上全文公开，引起社会强烈反响，经媒体宣传为一场“审计风暴”。审计机关、审计人员和审计工作日益受到全社会的关注。

媒体对审计的正面宣传在社会上造成的积极影响和其后实践证明空前好转的审计整改落实情况充分展示了媒体的力量。媒体是舆论监督的代表和主力军，集中体现了舆论监督涉及面广、震动力大、透明度高和反应迅速的特点，是社会监督中最活跃的因素。

从这个角度说，审计结果公告作为审计监督和社会监督的有机结合意义重大：审计监督为社会监督擦亮了眼睛，而社会监督犹如浩瀚的太平洋催动了“审计风暴”的形成。

（三）党和国家领导人的指示和支持

党和国家的领导人一直非常支持国家审计事业的发展。按照宪法的规定，审计署作为国务院的组成机构，直接对总理负责。可以说，在行政模式的体制之下，党和国家领导人的支持与依照法律规定独立行使审计监督权这点共同铸就了国家审计的“上方宝剑”。由于国家审计的性质，其锋芒所向经常直指国家各大行政机关或有较高行政级别影响力巨大的企事业单位。如果没有党和国家领导人的大力支持，很难想象当审计署这个年青的部委面对不胜枚举的“大衙门口

”或掌控着庞大国有资产的“巨无霸”该如何下手。

2002年，国务院总理朱镕基会见来华访问的美国审计总署主计审计长大卫。沃克时，客人谈到了美国实施审计结果公告制度的情况，朱总理说中国也应该推行这样一个制度。这一事件成为促成审计公告制度正式开始实施的直接动因。

自从2003年出现“审计风暴”之后，国务院总理也曾多次主持召开国务院常务会议，部署审计查出问题的整改工作。如，在2005年7月26日的国务院常务会议上，他要求国务院各部门和有关单位要自觉接受审计监督，认真落实审计决定，坚决纠正存在的问题，要给人民群众一个负责、满意的答复。“一要切实落实管理责任制。对部门自身存在的问题，由主要领导负责整改；对下属单位存在的问题，领导要履行职责，督促下属单位落实整改措施；对企业经营中存在的问题，除企业自身抓好整改外，主管部门和监管部门要负起监督的责任。二要严肃落实责任追究制。对重大违法违纪问题一查到底，追究相关人员责任。三要积极配合审计部门的工作。对审计提出的问题，要深入分析原因，完善制度，改进管理，不断提高财政财务管理水平。各有关部门要在今年11月份向国务院报告整改情况，国务院在年底前向全国人大常委会作出专题报告。”

正是有了党和国家领导人的大力支持，甚至是直接指示，使审计结果的早日公开和审计公告制度尽快形成并发挥巨大的监督作用成为可能。

（四）中外文化交流的影响

对外开放推动了经济社会发展和人员往来，同时也打开了中外文化交流之窗，诸如政务公开、建设“阳光政府”、公共财政等各种先进的理论思潮大举涌入，促进了民意的觉醒和国内政治文明的进步。

1982年，为保障改革和国民经济健康发展，我国在充分研究借鉴国外经验的基础上，将实行审计监督制度写入了宪法。

审计机关成立后，积极开展外事活动，在亚洲和世界范围内参加国际组织和有关会议，加强了对国外审计体制、审计理论、有关法律法规、成功经验和最新动态的分析研究、宣传介绍，理论联系实际，提高了审计工作发展的前瞻性和预见性，有力地支持和促进了有中国特色的审计事业的发展。

二、审计公告制度产生的基础和根源

（一）经济社会发展的内在要求

经典马克思主义理论告诉我们：生产力是社会历史发展的原动力，是社会发展的最终决定力量，生产力决定生产关系；经济基础是一定社会发展阶段上生产关系的总和，上层建筑是建立在经济基础之上的政治、法律、哲学、道德、艺术、宗教等观点，以及同这些观点相适应的政治、法律等设施，经济基础决定上层建筑。

我国自改革开放以来，经济持续增长，多种所有制形式共同发展，社会主义市场经济体制初步建立。社会生产力的发展必然要求和带动社会的进步。

现代市场经济的本质和核心是法制经济，社会主义市场经济的建立和发展必然要求党和国家建立依法行政、公开接受监督、公共信息资源共享的“阳光政府”。在这种趋势之下，审计公告制度的产生是原发的、必然的，是经济社会发展的内在要求。

（二）民主法制进程

社会主义法制是社会主义民主的基石。1978年中共十一届三中全会以来，中国开始了改革开放的伟大社会变革，当代中国法制建设也进入新的历史时期，其本质在于实现从传统的计划经济体制下的人治型法律秩序向社会主义市场经济体制下的法理型法律秩序的历史性变革与转型。邓小平同志明确指出，必须加强法制，必须使民主制度化、法律化。他特别强调，要通过改革，处理好法治和人治的关系，实现从人治到法治的历史性转变。（参见《邓小平文选》第2、3卷）党的十五大进一步明确提出，坚持和实行依法治国，建设社会主义法治国家。党的十六大把发展社会主义民主政治，建设社会主义政治文明作为我国全面建设小康社会的重要目标。同志在十六大报告中指出：“党的领导是人民当家作主和依法治国的根本保证，人民当家作主是社会主义民主政治的本质要求，依法治国是党领导人民治理国家的基本方略。”坚持和完善社会主义民主制度，要求健全民主制度，丰富民主形式，扩大公民有序的政治参与，保证人民依法实行民主选举、民主决策、民主管理和民主监督。加强社会主义法制建设，要适应社会主义市场经济发展、社会全面进步和加入世贸组织的新形势，加强立法工作，提高立法质量，加强执法监督，推进依法行政，维护司法公正，提高执法水平。

在这一民主法制进程之下，也就必然要求进一步转变政府职能，提高行政效率，降低行政成本，形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理体制；加强对权力的制约和监督，发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用，认真推行政务公开制度，加强组织监督和民主监督，发挥舆论监督的作用。（参见十六大报告）审计结果公告这一审计监督和社会监督的结合体正是中国通向政治文明的民主法制进程中的排头兵，审计结果公告制度的逐步确立则在其中具有里程碑意义。

（三）社会现实问题与人民的意愿

社会生产力的快速发展推动中国进入社会转型和经济转型期，各个阶层、集团、群体利益迅速分化，各类社会矛盾日益突出，社会秩序受到严重干扰，各种经济社会风险增多，这些社会问题易于引发社会不稳定，进而影响经济建设。学者胡鞍钢的研究表明，从改革以来中国平均每十年左右同时出现经济增长下降或衰退、失业高峰和社会不稳定高峰。（胡鞍钢《关于当前我国社会稳定的状况与对策》）目前，影响我国社会稳定的主要因素主要有：腐败现象严重、居民收入差距过大、下岗失业人员增多、农民负担过重、重特大生产事故频发等等，集中表现为民众不满情绪增加，群众集体上访事件增多。

社会稳定的核心是人心稳定。近年来，中国人的心理状态至少有三点值得高度关注：一是经济和社会发展及对外开放促进了民意的觉醒，民主法制观念正逐步深入人心；二是对等社会问题相当敏感，仇官、仇富心态显著；三是民族主义高涨。其中的积极因素是显而易见的，随着国民经济的持续增长，综合国力的不断提高，城乡居民收入稳步增加，市场繁荣，商品供应充裕，居民生活质量提高，衣食住用行都有较大改善，人民当家作主的主体意识和民族自豪感日益增强，这是民意的主流。同时必须清醒地看到，我们的工作中还有不少困难和问题，如：农民和城镇部分居民收入增长缓慢，失业人员增多，有些群众的生活还很困难；收入分配关系尚未理顺市场经济秩序有待继续整顿和规范有些地方社会治安状况不好；一些党员领导干部的形式主义、作风和弄虚作假、铺张浪费行为相当严重，有些腐败现象仍然突出；党的领导方式和执政方式与新形势新任务的要求还不完全适应，有的党组织软弱涣散。（十六大报告）一些历史遗留和现实问题导致部分民众不满情绪增加，如曾经轰动一时的2003年11月长沙县委书记李振萼在高尔夫球场身亡事件和2005年广东清新县教育局的“人头马风波”正是对上述第二点的最好诠释，尤其是县委书记高尔夫球场身亡事件，问题并不在于人物是正面抑或反面典型，而在于许多天南地北并不了解事件真相的普通群众表露出的对政府官员怀有的强烈质疑和仇视-这与各地许多上访群众表现出的焦虑和敌对心态是一致的，体现出群众对腐败现象的高度敏感和深恶痛绝，这是影响发展稳定的重要因素。

我们应该在不断改进工作方式方法的同时，准确把握民意中的积极有利因素，因势利导，广开言路，和人民群众共同研究解决我们工作中存在的困难和问题。党的十五届六中全会通过的《关于加强和改进党的作风建设的决定》指出：

“马克思主义执政党的最大危险，就是脱离群众。”同志在十六大报告中指出：“推进党的作风建设，核心是保持党同人民群众的血肉联系。我们党的最大政治优势是密切联系群众，党执政后的最大危险是脱离群众。”事实表明，马克思主义政党在取得政权以后，不仅脱离群众的危险比未执政前大大增加了，而且脱离群众对于党和人民可能产生的危害也比未执政前大大增加了。纵观中国历史，长期的封建文化造成的朝野官民的二元对立结构根深蒂固，导致“得民心者得天下”与“水可载舟亦可覆舟”之类的古训反复应验。在今日中国要建设现代民主国家必须要打破这一怪圈，依法保障公民参政议政的言论自由，深入群众，了解民生疾苦，听取民间呼声，关注民怨所指，要牢记“防民之口甚于防川”的古训，抛弃“民可使由之，不可使知之”的封建愚民政策，披肝沥胆坦诚相见，求得理解。我国是人民民主的社会主义国家，党和政府不存在“家丑不可外扬”的顾虑。

审计结果公告越来越多地披露从中央部委到基层单位的各种违法违纪行为，这一透明的做法正可以让民众看到政府依法行政的决心和态度。实行审计结果公告制度不但对于推进政治文明，交还公民应享的知情权、管理政府事务的参与权、对政府工作的民主监督权、信息资源共享权等公民基本权利以及排遣民怨，做疏导民意的“减压阀”具有极大的政治意义，更可以团结民众，促进民众真正理性、建设性地深入地了解国情，对增进民众对党和国家的认同，增进人民当家作主人的自尊心、自信心和自豪感，实现全民族的同呼吸共命运，风雨同舟，共同致力于经济建设、社会繁荣和民族复兴意义重大。审计结果公告制度在这方面可以说是顺应时代、顺应潮流、顺应民意的。

三、国家审计的自我突破

从审计机关的角度看，审计结果公告制度的出现一方面是多种外力共同作用，适时顺势，应运而生的；另一方面则是审计机关自身作为年青的国家部委本着对党和国家人民的事业高度忠诚，审时度势，开拓创新，当仁不让，锐意进取的结果。国家审计在体制和制度上面临的主要困难和问题有：

（一）行政模式的局限

独立性是审计监督的本质特征。“独立”是指审计机构在组织、人员、工作和经费等方面独立于被审计单位，独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，以保证审计的客观、公证、权威和有效性。现有行政型国家审计模式导致的审计双重管理体制，在一定程度上使国家审计难以保持超然的状态，抑制了审计监督这把利剑的锋芒。《审计法》规定，审计机关作为政府组成部门之一，行政上隶属于本级政府行政首长的领导，业务上受上级审计机关的领导。各级审计机关领导均由地方政府任免、审计经费由地方财政保障，审计实际相当于地方政府的一个内审部门。而权力运行过程中发生的各种经济腐败行为，又往往与地方经济有着千丝万缕的联系，当审计涉及有关国家利益与地方利益、全局利益与局部利益问题时，就不得不考虑本级政府的意见，在查处中也难免瞻前顾后，很难完全站在国家的立场，依法进行独立有效地监督。

（二）依法审计环境的缺失

改革开放以来，随着社会主义市场经济进程的加快与深入，我国法制建设取得了很大成就，但仍存在着许多缺陷和不足。由于立法滞后或立法质量不高造成的无法可依或有法难依（如法规政策之间的前后不衔接或互相抵触）现象经常使审计人员无所适从，甚至造成审计与被审计双方各执一词，或者明知被审计单位的行为不对而苦于没有法规依据，使已经发现的问题无法落实。这无疑增加了审计工作的难度，并且潜藏着巨大的审计风险。

（三）责任追究制度不健全

一方面，党和政府仍缺乏健全有效的责任追究制度，被审计单位对审计后的落实整改压力不大。许多问题的解决要依赖各级领导的批示，而领导同志不可能对所有问题做出具体批示。另一方面，在目前的制度和工作安排下，审计机关本身既缺乏直接处理处罚的权力也缺乏跟踪落实的热情，使很多审计结果没有得到有效利用。

这些客观条件的限制，大多是审计机关本身无法改变的，不利于审计事业的长足发展。实行审计结果公告制度是审计机关为了更好地履行监督职责，主动提高对自身工作的要求，采取与社会监督相结合的办法，借助社会监督的“外力”，克服法规不健全和制度局限等不利条例的自我突破。

四、由骤起“风暴”到基本制度

2003年，审计机关在不经意间掀起了“审计风暴”，显示了“公开”的力量-准确地说是从不公开到公开的力量，极大地提高了国家审计机关的权威和声望。2004年审计结果公告进一步步入正轨，审计结果公开化的步伐加快，披露的一些问题甚至更加严重，却没有在社会上再掀“审计风暴”，公众在高度关注的同时开始平静地接受这一举措。其中除去媒体炒作的成份的变化，也显示出公众的成熟和理智焕发出的适应力。这也提醒我们，审计机关要长久地保持相当的影响力必须实现审计结果公告由骤起“风暴”落实为基本制度，将公开的力量用制度的力量加以巩固。

（一）“公开”的意义和效果

审计结果公告所展现出的力量即“公开”的意义和效果主要体现在四个方面：

（1）推动了政治文明的发展进程

公开透明是现代社会的大趋势，是现代政治文明的基本要求。“阳光是最好的消毒剂”，“腐败止于公开”。审计结果公告不但打击了各种违法违纪行径，在一定程度上遏制了腐败，更推动中国社会在走向透明、走向公开方面迈出了更大的步伐，加速了中国政治文明的发展进程。

（2）审计机关的影响日益扩大

中国人喜欢用脸谱化、美名化的方法来记忆和传颂心目中的英雄形象。“审计风暴”一词及其背后所包含地新闻媒体对审计工作和审计人员的宣传极大地扩大了审计机关的知名度，树立了良好地形象。

（3）领导更加重视

社会舆论的关注也更加促进了国家各级党政领导对审计工作的重视，各方面关于支持审计工作、表彰审计人员、要求加紧落实审计结果的讲话和批示的报导日益增多。

（4）整改效果更加明显

如果说以上的影响是软效果，展现了审计结果公告的软力量，那么审计结果公开制度推行以来日益明显整改效果则是显而易见的。据统计发现2004年审计发现问题的整改效果为历年最好，审计监督成效更加明显。李金华审计长曾经多次表示：“今年的审计结果整改情况，可以说是20年来最好的。”

（二）制度的力量

提高政府行为的透明度，铲除滋生官僚腐败的土壤，只靠刮一两次“风暴”显然是不够的。只有让审计结果公告变成审计署一项日常的制度，才能更好地保证公众的知情权，对政府和有关部门进行有效监督，审计工作才能发挥最大的效用。审计结果公告的本质是建设“行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效”政府的必要环节，目的是更好地履行审计监督职责，必须由制度加以规范并固定下来。审计公告制度的重要意义在于：

（1）促进审计结果的落实

审计署向政府汇报工作固然有内部处理之嫌，而每年向全国人大常委会的报告限于篇幅也只能突出重点、有所取舍，容易引起争议。公开是公平和公正的基础，审计结果公告制度是公开原则在时间上的延续，是纵向的公平和公正。当这一制度由审计署内部的制度上升为一种国家认可甚至法定的制度，必然可以减少许多关于公告实施合法性或合理性的争论以及抱怨的借口，而直接转入问题的定性、定量以及具体的整改落实措施。对没有审计或公告的单位也能起到举一反三的教育和警示作用。

（2）促进审计质量的提高

审计公告制度是一把“双刃剑”，它对审计工作质量提出了更高的

要求。审计公告中披露的事实必须百分之百准确，审计定性处理必须客观公正，审计之后的整改必须得到公众的认可。公开是双方面的，审计和被审计单位的工作在一定程度上都置于社会监督之下，审计机关固然可以通过审计公告促进审计结果的落实，而任何疏漏和不当也都可能造成工作上的极大被动，因此必须切实贯彻温总理关于“严谨细致”的指示，严格执行《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，树立认真负责，扎扎实实，精益求精的工作作风，确保这项工作的万无一失。

五、关于审计结果公告制度发展的建议与展望

（一）保证公告结构的完整性

审计结果公告本身应具有完成的逻辑结构，如以审计处理情况及建议结尾，而目前部分公告的结尾延伸出被审计单位的整改落实情况，属于“审计结果的结果”。这条“光明的尾巴”不但破坏了审计结果公告文本本身的完整性，更重要的是这些由被审计单位提供的情况难于核实取证。列于审计结果公告之内是否表示审计机关认可呢？

建议在审计当中可以有意识地发现被审计单位一些好的值得宣传推广的经验做法，纳入到审计结果公告之中，而被审计单位的整改落实情况可以随同审计结果公告一并发表，但应列于公告正文之后。

（二）一些具体事例可以单独展开

审计结果公告中涉及的许多违法违规问题具有很高的典型性，但限于篇幅只能用一二句话简要概括，很可能无法引起舆论的关注，建议在其中选择一些问题突出、性质严重的案例具体公告，如链接成分报告作为附件。这样既可以完整地展示事例，树立反面典型，起到解剖麻雀的分析作用和警示作用，又可以推动参与审计的特派办和地方审计机关的审计结果公开工作，提高审计质量。

（三）加强与媒体的沟通配合

审计结果公告向社会公开，受众可分为五类：党和政府、审计对象、新闻媒体、专家学者、普通群众。五者之间存在互动的关系，媒体作为中介，既是党和政府的喉舌又反映人民的呼声，并有其自身的工作特点和活动规律。审计结果公开后，真正在舆论间传播的基本上并非审计结果公告的文本本身而是经过新闻媒体收集整理、加工提炼而成的各种新闻焦点。

审计机关一方面要重视与新闻媒体的沟通，及时报道审计工作的成果和存在的困难，以取得人民群众、专家学者以及其他公务人员的理解和支持；另一方面要积极研究媒体的宣传规律，把握舆论的焦点、热点，指导具体的审计工作，推动关于审计的舆论宣传更加成熟，更具理性和建设性。

（四）防止审计结果公告制度出现“过”与“不及”

揭露问题并不是最终目的，解决问题和遏止类似问题的产生才是根本。审计结果公告制度实行后的结果简单分析起来，不外乎有以下几种可能：一是公告无内容，淡出公众的视野；二是内容较少引发官官相护的怀疑甚至质疑；三是部分内容有新闻价值，引起关注和积极地讨论，推动整改落实；四是查出的问题非常严重，引起轰动、争议，甚至出现极端情况影响社会稳定；五是查出的问题反复出现，各方面见怪不怪，在实质上空洞化，不再引起注意。其中，四、五两条是“过”，一、二两条是“不及”，都是我们不愿意看到的。

制度建设是必不可少的，但并不是一劳永逸的，一方面要认真分析形势，深入实际，把握社会发展的脉搏，严谨细致地取证，通过在公告前严格地请示上级政府并反复征求被审计单位的意见、征得他们同意来排除公告的风险；另一方面则要防止制度化带来的僵化与形式化，防止按部就班地“为了公告而公告”，这在审计公告制度全面推广，尤其是在部分地方执法环境的受限较多情况下的更易形成一种趋势。媒体需要兴奋点，群众需要由远而近的实际效果。媒体的力量使之成为资源，群众的关注永远是我们工作的后盾。总喊“狼来了”的孩子将失去发言权；审计结果公告整体上如同一杯果汁，不能因强自为之或各地一拥而上地加入而冲淡，而果汁冲淡容易，再浓则很难。审计结果公告制度只能承载其所应该承载并能够承载的责任，我们应该珍惜目前来之不易的局面，坚持宁缺毋滥的原则，继续积极稳妥地推进公告工作，同时防止“过”的风险与“不及”的倾向。