舞弊审计范文

【关键词】应收账款;舞弊;审计

应收账款是企业流动资产的重要组成部分,但它同企业的货币资金、存货、固定资产等资产不一样,没有实物形式。应收账款和坏账准备的计提与企业的收入、利润和税收紧密相关。应收账款成为一些单位或者个人调节利润、逃避税收、贪污国家资产以及进行其他舞弊活动的工具。在审计工作中,审计人员要特别熟悉常见的应收账款错弊的形式及动机,用有效的方法及手段进行认真审查,才能发现应收账款的错误和舞弊,并采取合理的方法进行纠正和调整。

一、应收账款错误和舞弊的形式及动机

对应收账款的审计,审计人员首先要熟悉常见的应收账款错弊的形式及动机,以便在审计工作中,做到有的放矢,才能取得事半功倍的效果。会计报表中的应收账款,是根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借余额合计数,减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的,应在资产负债表“预收账款”项目内填列。应收账款的正确与否,与“应收账款”、“预收账款”和“坏账准备”的核算、处理和披露密切相关。应收账款错弊的形式及动机比较复杂,归纳起来,主要有以下几种:

(一)应收账款核算的内容不真实、不合理、不合法

有的企业特别是上市公司,为粉饰业绩,把不符合销售实现条件的作销售处理,虚增收入和应收账款。有的企业甚至编造销售合同,虚构销售业务,虚挂应收账款;有的企业为隐匿投资收益,把长期投资纳入应收账款核算,在收到投资收益时,直接冲减应收账款以达到偷税之目的,或者直接将投资收益转存“小金库”进行非法活动或舞弊。

(二)应收账款入账金额不准确

有的企业在现金折扣销售货物的时候,直接按净价法入账,以达到推迟纳税或将正常销售收转为营业外收入的目的;有的企业将未经批准的“应收票据”、“预收账款”等账户反映的内容反映在“应收账款”账户,以达到多提坏账准备金,逃避纳税义务的目的;有的企业应收账款没有包含预收账款科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,或者“应收账款”科目所属明细科目期末有贷方余额的,没有填列在资产负债表在“预收账款”项目内填列,而直接减少“应收账款”科目余额。

(三)对坏账损失的处理不合理

有的企业为虚减利润,少缴所得税,或内外勾结,捞取好处,将本可收回的应收账款予以核销,形成账外资金,用于少数人挥霍。有些企业新收回已确认的坏账不入账,用于发放奖金福利或不合理开支;有些企业应收账款符合坏账处理条件而长期挂账不作处理,使应收账款成为掩盖经营失败的护身符、潜亏的庇护所和利润调节器。

(四)坏账准备金的计提金额不正确

有的企业在采用应收账款余额百分比法计提坏账准备时,计提比例没有一贯性,人为调节利润。有的企业因为混淆了应收账款、其他应收款和应收票据、预收账款的区别,坏账准备金的计提的基数错误,导致最终坏账准备金的计提金额不正确;有的企业计提坏账准备时,没有考虑坏账准备账户的上期期初余额,直接按比例计提,导致坏账准备金的计提金额错误。

二、应收账款的审计方法

应收账款舞弊的方法和手段很多,也很隐蔽,但只要审计人员熟悉了这些错误和舞弊的形式,并运用“十查十看”的方法,一般是能够发现这些错误和舞弊行为。

(一)查企业经营环境,看经营管理者动机

首先,审计人员要了解企业的内外部经营环境。从外部经营环境来看,企业舞弊的动因可能是迫于业绩压力,尤其是上市公司,往往为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期而进行盈余管理。对于非上市公司来说,有可能为了逃避税款而隐藏利润。其次,审计人员要关注企业经营层是否遭受异常压力,并对其诚信度和能力进行评价,以便从整体上把握公司舞弊的可能性。因为企业经营层肩负着建立和健全内部控制制度,并监督其合理有效执行的责任。经营管理者的品行、阅历、经验、能力、观念、经营方式、管理风格和对风险的认识与控制方法等都会影响公司运行的规范性,进而影响应收账款的核算、计量和披露。

(二)查应收账款的内控制度,看是否存在薄弱环节

首先,要检查企业销售制度、信用制度、存货管理制度和应收账款管理制度是否健全,工作流程是否规范。其次,要利用符合性和实质性测试技术,检查销售与收款的内控制度是否得到有效执行。通过定货单、销售单、信用评估报告、销售合同、销售通知单、销售发货单和销售发票等,重点审查授权批准手续是否齐全,是否存在越权批准行为,信用政策和销售政策的执行是否符合规定,超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批等。通过综合分析,从中找出应收账款的失控点、薄弱环节和异常现象,抓住存在的关键性问题,有针对性地进行审计,就会收到事半功倍的效果。

(三)查应收账款与相关科目的联系,看是否相互混淆

要按照现行《企业会计准则》,逐项核对应收账款与相关科目的联系,如应收账款与其它应收款、销售收入、存货等相关科目的对应关系;看应收票据、其他应收款、预收账款等科目是否存在相互混淆的现象,如有这种情况,将会造成核算不实、不准确的后果,要予以及时调整和纠正。

(四)查应收账款函证,看是否与账户余额相符

函证是对应收账款进行审计的最常用的方法。审计人员应根据应收账款某时点明细账的余额,选择那些金额较大、账龄较长、交易频繁但期末余额较小、重大关联方交易、重大或异常的交易、可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易作为函证样本,对客户发出询证函并要求对方及时回函,以核对账户余额,从中发现差错、纠错防弊或纠错查弊。函证可以用信函、发传真等形式。由于目前回函率较低,审计人员要千方百计提高回函率,近距离的可以派人实地函证。对于重要的应收账款,没有收到回函的,应同时采用有效的替代性程序。

(五)查应收账款挂账明细,看是否人为转移资金

有的企业为了达到某种目的,故意将本企业的资金或商品,以销售或劳务、外借等名义转移到某关系单位,然后通过该关系单位的配合,将这部分资金或商品挪作他用甚至私分。如有的企业年终为给关系单位送礼,将本企业的资金,以借款的名义汇往外地商场,列入“应收账款”科目,然后该商场以购物券的方式,给该企业的关系人送礼。检查时,应核对销售发票,出库单等原始凭证,查个水落石出。

(六)查应收账款有无虚增,看是否人为调高利润

此种情况主要是有的企业为了业绩、名利等原因将未实现的销售、商品作虚假销售,将这部分“收入”通过“应收账款”科目挂账。如有的企业为了完成上级下达的利润结算,而将库存商品作虚假销售,达到虚增利润的目的。审查时应重点检查和分析原始凭证、销售合同及相关科目的对应关系,发现异常情况,应追查到底。

(七)查应收账款的上年结转,看是否有“空中飞”的现象

所谓“空中飞”是指企业在本年度结束时,将某一账户或几个账户的余额分解或合并,结转到下年度新账的一个或几个账户中去,不必进行账务处理,就可以达到某种目的的违纪行为。如有的企业发生的费用不好处理,就先挂在“应收账款”或“其他应收款”科目,在年末结转“应收账款”或“其他应收款”时,将这部分余额转入到“在建工程”等科目余额内,结转新账的“应收账款”明细科目也就无此记载了,这样经过“空中飞”了两个年度,便将“应收账款”在基建成本中核销了。审计时,要注意将应收账款总账和明细账的上年期末余额与结转后的本年期初余额进行逐一核对,以查找有无“空中飞”现象。

(八)查应收账款的后期收款,看是否有挪用现象

如果审计日离资产负债表日间隔时间较长,审计人员在审计应收账款时,应检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单,若款项已经收回,则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据,即使债务人未回函,也可确认其金额。有的企业销售人员利用手中的权力和工作上的便利条件,将已收回的货款用于个人经商活动或利用收账和入账的时间差,将货款不及时上交,私自挪用,谋取私利,这种现象可以通过函证与检查后期收款来互相映证,对函证与后期收款不一致,要进行重点检查。

(九)查应收账款计提的坏账准备,看计提金额是否正确

现行会计制度规定,计提坏账准备金的企业,年终可按应收账款净额的3‰至5‰的比例计提,并记入“管理费用”科目,具体提取比例由企业自行规定。有的企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款或扩大、缩小计提比例的手段,多提或少提坏账准备金。审计时,要认真查看企业坏账准备金计提比例的具体规定,检查计提方法,核实计提基数和比例,查处通过计提坏账准备金来人为调节利润的现象。

(十)查应收账款的坏账损失处理,看是否符合规定

在实际工作中,坏账损失的确认,处理难度较大,情况复杂。这给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。有的企业为了达到某种目的,将本可收回的应收账款作为坏账予以核销,形成账外资金,然后用于不合理开支或者私分;有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的应收账款时不入账,而作为企业的“小金库”;有的企业对于确实不能收回的坏账不予核销,长期挂账,造成资产和利润不实。必须对坏账损失的确认和处理进行严格审查,防止违纪违规现象的发生。检查时,应重点分析应收账款的账龄,查询债务单位是否有偿还能力,回收措施是否得力,核销坏账的证据是否充分等。

在市场经济迅速发展的今天,应收账款问题一直困扰着众多企业,大量的应收账款犹如“定时炸弹”,随时给企业带来一定风险。在实际工作中,应收账款往往是有些企业调节收入、营私舞弊的“调节器”,成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”。加强应收账款审计,对于提高企业资金利用率,发现和处理舞弊行为,降低审计风险,促进国有资产资产保值增值,具有非常重要的意义。

参考文献

舞弊审计范文篇2

一、舞弊产生的原因

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到或完成某些指标而对会计信息进行的伪造、篡改。企业申请上市或上市后配股圈钱要以每股赢利为重要依据；银行贷款是依据企业资产状况和经济回报；职工工资奖金同企业经济效益挂钩；企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力实现或完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。舞弊审计具体包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。

二、舞弊的危害性

（1）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制定出错误决策，破坏市场运行机制；（2）损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；（3）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（5）助长个人行为的滋生；（6）使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。

三、舞弊审计的主要特点

舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实施舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。一般而言，舞弊审计不同于一般会计报表审计，具有相当的困难性、复杂性及风险性，是一种发现性而非论断性冒险活动。其区别于一般会计报表审计的主要特点有：

（一）充分关注舞弊动机与机会。舞弊是一种倾向于包括以动机、机会为结构的理论。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行以及客户为什么要将这种违规做法作为首选。对舞弊动机的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

（二）注重分析性复核的应用。鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复核不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系数据进行对比分析，有助于发现重大误差。

（三）恰当运用审计心理学。舞弊行为涉及到人的心理素质、个性和教养等方面。侦破舞弊的过程，往往是审计人员与被审计客户在心理、思维、策略等方面进行较量的过程。与一般会计报表审计不一样的是，舞弊审计更多地涉及到心理分析、思维形式而不是具体审计方法。

（四）注重对内部控制分析。从审计人员提高舞弊审计的效率及效果两方面看，企业内部控制是关键因素。一般而言，一个完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，产生舞弊的几率小；即使发生舞弊，其程度也不十分严重。但是如果管理层蓄意舞弊，内部控制因被逾越而失去功能，此时因依赖内部控制而得出的所有结论均应重新审视。觉察上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、多大范围内依赖内部控制，并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。

（五）要求审计人员具有较高的舞弊侦查技能。应该看到上市公司的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从原始凭证到会计报表的全面会计资料造假。因此，审计人员必须不断提高自身侦查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的规律。

（六）拥有充分的专业怀疑精神。实践证明，有90%多的财务舞弊是偶然被发现的，而不是通过一般会计报表的审计或审计计划发现的。舞弊审计人员与财务审计人员不一样，舞弊审计人员把审计重点放在例外的、古怪的以及会计违规事项和行为结构上，而不是遗漏的错误或公允性的判定上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。

四、舞弊审计的主要方法

虽然舞弊审计是一种发现性审计活动，但这并不是说在进行舞弊审计时就毫无规律可循。充分关注舞弊信号，并以此为重要线索开展舞弊侦查，无疑是提高舞弊审计技能的重要方法。

（一）关注舞弊信号。舞弊信号涉及到被审计对象的许多方面，集中表现在以下三方面：

财务信号：（1）主营业务收入或非主营业务收入（投资收益、利息收入、租金收入）非正常变动；（2）引起销售增长的应收账款非正常增长；（3）引起销售增长的库存非正常增长；（4）企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大；（5）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大；（6）不良资产所占比重大；（7）资产负债表日前后的交易或账项调整；（8）分析性复核揭示的重大波动。

内控信号：（1）企业决策的制定由一个人或少数几个人垄断或把持；（2）组织内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理；（3）内部控制存在严重缺失，且无正当理由又迟迟不加以改正；（4）没有设立内部审计或内部审计功能不强；（5）管理人员变动频繁，离职率高；（6）管理信息系统、财务会计系统及计算机系统中存在重大缺陷或系统过于依赖个别人员。

环境信号：（1）管理当局品行或能力存在问题；（2）屡次更换法律顾问及注册会计师；（3）有匿名信、举报件；（4）可能涉及重大法律纠纷；（5）审计范围受限，难以获取充分、适当的审计证据；（6）针对性舞弊信号。

（二）开展舞弊侦查。舞弊侦查的方法主要有：

1、分析性复核法。分析性复核法又可分为简易比较法、比率分析法等。比如对现金流量的分析就是简易比较法中的典型。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。

2、交易实质分析法。随着上市公司舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过玩弄会计权术，如把应收账款转移到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌似正常，从而不易被察觉。

3、期后事项分析法。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益，整容财务状况。例如上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。

4、税项分析法。将会计公式计算的“应交税金期末余额”与公司的实际期末欠税额比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑。反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，除非税务规则和会计准则发生显著的变化，否则财务会计与税务会计之间的关系在一定期限内应保持连续性。如果一家公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，表明公司提供给股东的财务报告变得越发激进了。

舞弊审计范文

论文摘要：舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法。舞弊审计具有重要性、目标明确而具体及实施过程具有风险性的特点。我国最近颁布的《内部审计准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》及《财务报表审计中对于舞弊的考虑》借鉴了国际舞弊审计准则——ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》及IIA的《内部审计实务标准》，但彼此间又有不同。该文试图通过对准则的框架和内容进行比较得到一些启示和借鉴。

在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。

美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

1.舞弊审计的特点

1.1舞弊审计的重要性

舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。

1.2舞弊审计目标明确而具体

舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。

1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性

在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。

1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。

1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。

1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴

2.1舞弊定义的比较

关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(SASNO.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。IIA没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。

2.2舞弊识别的比较

我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别枴生舞弊的线索；警惕诸如控制薄弱环节等可以引发舞弊的机会；评估预示可能存在舞弊的有关迹象，并确定是否需要采取进一步的措施，或应该建议开展调查；如果内部审计师确定已有充分迹象表明发生了舞弊，因而建议进行舞弊调查，那么，审计师应该将此情况通报组织主管人员。

2.3发现舞弊的职责的比较

IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。

2.4舞弊报告的比较

舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”

3.我国CPA舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较

3.1相同点

由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——ISA240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：

3.1.1引入了舞弊三角理论

我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度

审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。

3.1.3各方就审计情况进行沟通

当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。

3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录

通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。3.2不同点

我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国CPA财务报表审计带来重大影响。它指出CPA审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高CPA发现重大错报专业水准。

对国际舞弊审计准则——ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：

（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；

（14）审计师退出审计聘约；

（15）记录审计师对于舞弊的考虑。

这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。

这两个准则在框架和内容上有些不同

1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则ISA240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。

2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：

（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求CPA高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。

（2）ISA240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。ISA240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。

（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。

4.启示和借鉴

4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。

4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿ISA240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。

4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：

（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。

（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.

[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.

[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.

[4]辛金国等.舞弊审计程序研究，《审计研究》，2004.4.

[5]《中国内部审计准则》，中国内部审计协会，2003年.

[6]王泽霞.《管理舞弊导向审计研究》，电子工业出版社2005.1.