审计失败和审计风险的区别篇1

经营失败是最大的审计失败

随着2002年1月15日最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的下达，我国针对上市公司和注册师的“诉讼爆炸”在人们毫无准备时悄然而至。对此，我们应采取各种措施积极应对注册会计师所面临的日益严重的审计风险。除了尽快提高我国注册会计师的执业水平和道德水平以外，我认为采用新的审计导向模式是根本扭转被动局面的关键。先分析几个典型案例和事实。

之一：1720年英国南海公司案件。这是人人皆知的典型案件。英国政府之所以要逮捕公司老板布伦特等人，并命查尔斯。史内尔（CharlesSnell）进行查账，主要原因是公司捏造虚假经营，制造“南海泡沫”。当骗局被拆穿时，股价暴跌，使众多投资者遭受了重大损失。

之二：1931年的厄特马斯法案。这是最为广泛引用的习惯法判例，即厄特马斯公司诉道奇会计师事务所。厄特马斯公司，作为向事务所的客户弗雷德。斯特公司（主要经营橡胶）的贷款人，之所以以普通过失起诉注册会计师，就是因为弗雷德。斯特公司因经营不善而宣告破产，致使厄特马斯公司蒙受了巨大损失，而审计意见却未显示出来。

之三：1983年的罗森布勒姆法案。这也是在习惯法下确立注册会计师对第三方责任的典型案件，即罗森布勒姆诉阿得勒会计师事务所。在这一案件中，作为被告的注册会计师为巨人仓储公司的财务报表签发了无保留意见的审计报告，显示公司是盈利的。以这些报表为依据，罗森布勒姆向巨人公司出售了一项业务，换取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因资不抵债，提出破产申请，其股票变得一文不值。为此，罗森布勒姆指控巨人公司的注册会计师犯有普通过失。

之四：2001年的银广夏案件。这是我国近期最大的一个案件，国家已经对包括注册会计师在内的有关人员采取了刑事司法行动，广大注册会计师已经从中深刻体会到残酷的审计风险近在咫尺。其直接原因是银广夏天津公司捏造虚假经营引起的，真相被揭露出来以后，股价暴跌，投资者损失巨大。

之五：2001年的安然事件。安然公司的破产导致作为世界“五大”之一的安达信会计师事务所的终结，并引发了注册会计师行业的诚信危机和未来一系列重大变革的出台。究其原因，最根本的还是公司虚假经营，虚构利润、隐瞒亏损所致。如：利用“特别目的实体”高估利润、低估负债；通过空挂应收票据，高估资产和股东权益；通过合伙，操纵利润；利用合伙企业组织，自我交易，隐藏巨额亏损。

之六：2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虚报巨额利润。2001年到2002年第一季度，公司凭空捏造出38.52亿美元利润。世界通信鼎盛时期的股票价格超过60美元，公司市值高达1800亿美元，但在2002年6月26日，世界通信股价降到9美分。美国证券交易委员会已向纽约曼哈顿一联邦法庭递上诉讼状，以民事欺诈的罪名控告世界通信公司，担任该公司独立审计师的也是安达信事务所。

类似的例子不胜枚举。不可否认，被控事务所（如上面提到的安达信已被美国司法部以妨碍司法调查罪起诉）大多负有普通过失、重大过失或欺诈责任。但是，构成注册会计师及其事务所出现巨大风险最主要的原因并不是事务所本身，而是被审计公司的生产经营状况出现问题。这类公司大多经营状况不佳，存在虚构业务、虚增收入、夸大利润、隐瞒亏损和负债、虚增资产和股东权益等“泡沫经营”现象。具体来讲，无非三种情况：

其一，公司经营不佳、亏损严重，但是其会计核算并没有有意欺瞒，仍然按章做账编表；其二，公司经营不佳、亏损严重，但是公司蓄意隐瞒不报，或有意调节收入或成本，编造虚假盈利，进行利润操纵；其三，公司无中生有，虚构业务，这类公司的财务报告肯定是虚假的。

无论客户属于哪种情况，我认为注册会计师出具无保留意见甚至有保留意见都是不妥当的。后两种自不必说，即使是第一种，由于企业已经出现持续经营问题，这直接破坏了会计的假定前提，使正常的会计核算已无可能。

根据持续经营受到损害的程度，一般会涉及下列会计事项的变更：资产计价由成本为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历史成本价值失去合理依据；资产的确认和价值摊销失去意义，一般改为一次转销的，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失去意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债，或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组，及其产生的相关损益；收入和费用的跨期摊配失去意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊费用、预提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉；财务报告的时期和受到清算过程的影响，传统意义的财务报告成为企业清算的起点和核算清算损益的基础。

值得注意的是，故意降低利润、隐瞒盈利的情况也是存在的，但还未发现其被起诉的案例出现。如果出现这种情况，一般是为了偷税漏税，而不是为了欺骗投资者。被故意压低的市盈率必然导致过低的股价，投资者并没有遭受实际的损失，因而招致起诉的可能性并不大。

对于以上，注册师界是有充分认识的。注册会计师在实际审计过程中，都注意到被审计单位的生产经营情况对审计意见的重要作用。然而，通过我国的审计准则发现（国际审计准则和其他国家的审计准则也存在类似的问题），我们并没有将其体现为一种制度要求，还没有形成审计人员在审计计划、执行审计程序和评价审计结果中法定强制性的环节。根据注册会计师协会专业标准部的分析，在持续经营问题的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告说明段中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的说明段）也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到，甚至产生误导作用。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。笔者注意到，为了规范注册会计师在审计报告中对被审计单位持续经营能力恰当地发表意见，中国注册会计师协会已于2002年9月中旬了《独立审计具体准则第17号——持续经营》（修订）的征求意见稿。与原准则相比，修订稿在“实施审计程序时的考虑”和“出具审计报告时的考虑”两章作出了明显改进。可以预期，修订后准则将会发挥更加积极的作用。

“风险导向经营基础审计模式”是解决问题的关键

审计模式已经经历了“账项基础审计模式”、“制度基础审计模式”和“风险基础审计模式”等阶段。采用什么审计模式主要看审计环境的特征。审计模式的演进并不是完全推翻过去的一切做法，而是将它包容进来，并予以扩展。如制度基础审计也要对账项进行审计，只不过先从内部控制制度的分析中寻找薄弱点而已，如果被审计单位的内部控制完全不可信，就要采用账项基础审计模式。同样，风险基础审计模式也并没有抛弃对内部控制的审计和测试，只不过将内部控制制度扩展为内部控制结构，强调了内部控制环境的作用，并将风险考虑贯穿于审计工作的始终。

，以风险为导向是当今审计界所面临的主题，风险基础审计模式仍是审计的基本导向。但导致审计风险转化为现实的最大的原因是什么呢？中外审计都无可争议地证明，被审计单位的经营失败就是最大的审计失败，也就是最大的审计风险。因此，必须在审计模式中体现出来，全面实行“风险导向经营基础审计模式”。这一模式的全面推行必将极大地降低审计风险。

所谓风险导向经营基础审计模式是指：审计应将对被审计单位持续经营能力的系统分析和评价贯穿于审计工作的始终，编写单独的被审计单位生产经营状况分析报告，并以此作为出发点，作为签订审计业务约定书、制定审计计划的重要依据。在审计实施过程中，始终将弄清公司的实际经营状况作为审计工作的首要，并不断分析其对会计核算和财务报告的影响。在编写审计报告时要充分考虑已实施的审计程序实施是否搞清了公司的实际状况，是否需要追加审计程序，然后根据其实际状况分析其对审计意见的影响。使审计过程成为以分析被审计单位生产经营状况为轴线的一个不断克服和降低审计风险的过程。

实施风险导向经营基础审计模式并不是完全替代风险基础审计模式，而是更突出持续经营对审计风险的极端重要性，并将其强制性地贯彻到审计工作的各个环节。只有在搞清被审计单位实际生产经营状况的基础上，实施其他审计程序才有意义。是先总体，后细节的思想原则。

我们可以将被审计单位的持续经营状况根据其状况和程度，在“被审计单位生产经营状况分析报告”中评定为几个等级。对于严重或较为严重的，无论其会计核算和财务报告编制和披露如何，绝不能发表无保留意见，应当发表保留意见或拒绝表示意见，甚至否定意见。以“银广夏”为例。该公司采用伪造虚假报关单，虚列收入的方式故意抬高利润。即使注册会计师不能辨别报关单的真伪，也可以通过现场查看其生产能力、开工率、产量、仓库库存和业务流量大小，结合该产品的价格来判断其营业收入是否属实。然而审计师由于种种原因没有实施这一审计程序，导致审计失败。

审计失败和审计风险的区别篇2

[论文摘要]正确区分审计责任和会计责任，是注册会计师规避法律责任的前提：注册会计师如果不按照独立审计准则的要求执行业务，那他就必须承担法律责任；不断地提高注册会计师的职业素质和专业能力，强化注册会计师的责任意识，严格规避注册会计师的法律责任，是保证其职业道德和执业质量的前提。

随着改革开放的不断深入，我国商品经济得到了迅猛发展，特别是加入wto之后，即将面临国门的全面敞开，为与国际惯例接轨，中国注册会计师行业迎来了方兴未艾的发展，注册会计师审计备受重视并被广泛应用。随着注册会计师社会地位的日渐提高，其所负担的法律责任也在不断增长，这在世界各国已成为一种趋势。

一、在认识注册会计师法律责任之前，应先清

楚会计责任与审计责任的区别《中国注册会计师独立审计准则》中规定：(1)被审计单位管理当局的会计责任是建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中以示负责。(2)审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。

这使我们认识到：注册会计师审计(又称独立审计)是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见，即对会计报表的合法性和公允性作出正确的判断并出具恰当的审计报告，以增强会计报表的可信性。也就是说，审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不能替代会计报表。由于审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件，那么，注册会计师的责任就应只限于检查会计报表的合法性和公允性，只对出具的审计报告负责；而会计报表编制是否正确、是否完整，最终责任应由管理当局而非注册会计师承担。由此可见，审计责任是有别于会计责任的，不能将两者简单地混淆在一起。正确区分两者，是注册会计师规避法律责任的前提。

二、注册会计师法律责任的成因及判断标准

随着注册会计师审计不断的应用，注册会计师被控告的事件也呈递增趋势。究其原因，最主要的不外乎这两种：被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任。

两种责任的类型及成因如下表所示：

从表中可看出：注册会计师在实施审计时，只要根据独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎态度，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，就会将会计报表中的重大错误与舞弊揭示出来，这是注册会计师应尽的责任。但由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能将所有错误与舞弊揭示出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。至于重大错误与舞弊未能查出的原因，关键要看是否源自注册会计师本身的过错。如果注册会计师有过错，那么他就要承担表2中所述的责任；即使注册会计师没有过错，被审计单位管理当局通常也会将错报、漏报及舞弊未被查出的风险转嫁到注册会计师身上，特别是当公司发生经营失败时，管理当局往往会指责审计失败，而注册会计师，主要原因是他们不了解注册会计师的审计责任和管理当局的会计责任；其次是将经营失败与审计失败混淆了。所以，正确区分审计责任和会计责任对注册会计师非常重要，否则注册会计师有可能要无辜地替管理当局承担法律责任。法律责任是指注册会计师未尽职业责任可能导致的直接后果，主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。注册会计师被后是否应承担法律责任的判断标准为：检查注册会计师是否严格地遵循了独立审计准则的要求执行审计业务并出具恰当的审计报告。如果注册会计师不按照独立准则的要求执行审计业务，那么，他就必须承担法律责

三、注册会计币如何规避法律诉讼

注册会计师职业本身就决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，如何规避就显得尤为重要。

从注册会计师来说，在执业过程中应采取的措施主要有：

首先，要坚持独立、客观、公正的原则。因为独立性是注册会计师审计的灵魂，保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。

其次，应具备较高的专业能力，不但要熟练掌握审计业务的知识要领，更要熟悉会计、法律、税务、企业管理等方面的标准与实务。因为审计是对会计认定的再认定，如果注册会计师本身不是会计高手的话，就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报事项，那么他面对的审计风险就太大了，随时都有被和受到法律制裁的可能性。

再次，注重提高职业判断能力。专业判断来源于平时知识的全面和经验的积累。只有具备了高水平的判断能力，才能出具合理的、恰当的审计报告。最后，保持应有的职业谨慎。注册会计师应严格按照独立审计准则的要求执行审计业务，在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估和判断，并确定是否修改或追加审计程序；如证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或解除业务约定。注册会计师采取的这些措施，均可避免审计过失的发生。

从会计师事务所来说，在开展日常业务时应采取的措施主要有：

1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。注册会计师执行审计业务时，必须严格遵循《独立审计准则》的要求；严格按照《职业道德准则》的要求，不断地提升自己的职业素质和专业能力。

2．建立、健全会计师事务所质量控制制度。质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段。质量控制是整个注册会计师职业赢得社会信赖的重要措施。

3．与委托人签订业务约定书。在业务约定书中，应明确会计责任和审计责任。一旦发生法律诉讼时，它可将纠纷降到最低限度。

4．审慎选择被审计单位。会计师事务所可以拒绝不正直的，特别是已陷入财务和法律困境的被审计单位的委托。这样可以降低审计风险，避免承担不必要的法律责任。

5．深入了解被审计单位的业务。熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可帮助注册会计师发现某些错误，以提高审计质量，降低风险。

6．提取风险基金或购买责任保险，可防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。

审计失败和审计风险的区别篇3

关键词：审计项目成本控制风险成本社会成本

一、引言

随着经济的发展，审计领域尤其民间审计领域面临着与其他经济领域同样的问题，市场竞争的加剧，会使会计师事务所的边际收益不断地下降，会计师事务所为了能在审计市场上保持一席之地，维持期望的边际收益，其出路要么增加审计收费，要么努力提高效率降低审计成本。显然在一定的有序条件下，审计收费的增加是困难的。为了生存和发展，审计人员就必须把目光转向降低审计成本方面。审计项目成本的高低影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度，历来是审计实务高度关注的问题。但长期以来，人们对审计项目成本控制的认识仍处于直接成本控制层面。随着审计市场竞争的日趋加剧，审计所处的环境正发生着深刻变化，仅按照传统意义上的审计成本控制观念已经达不到预期的控制效果。笔者认为，为进一步提升审计质量、规避审计项目风险，有必要重新审视审计项目成本的范围，科学界定审计项目成本控制的真实内涵，深入思考有效实现项目成本控制的方法与策略，全面把握成本控制的关键点和真正的突破点，适时拓展控制审计项目成本的创新思维。

二、审计项目成本控制范围拓展

会计师事务所维持其生存和发展所发生的一切费用和支出构成了审计成本的基础，而CPA审计业务的项目管理的特性使得审计项目成为审计成本合理的和必然的核算对象。传统意义上的审计成本控制观念认为，审计项目成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。显然，传统的审计成本仅指其直接成本，仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出。然而，由于审计业务具有高风险的特点，审计风险的存在可能给会计师事务所带来一定的损失，因此审计成本不仅应当包括其直接成本(有形的费用与支出)，而且还应当包含审计风险可能给会计师事务所带来的尚未发生的有形及无形的损失，即审计风险成本。另外，由于审计工作的外部性，CPA出具不恰当的审计报告，一方面可能会给会计师事务所带来风险损失，另一方面也会给被审计主体和利益相关者带来负面影响，也就是整个社会将会付出一定的代价，这种代价就是审计的社会成本。综合以上因素，传统的审计项目成本内涵与成本控制理念已难以适应审计理论拓展、审计技术方法与实务发展的需要，阻碍了审计绩效的实质性提升。笔者认为，审计项目成本不仅包括直接成本，而且应包括审计风险成本和社会成本，用公式表示即为：

审计项目成本＝直接成本+审计风险成本+社会成本

也可以将审计风险成本和社会成本合称为间接成本，即：审计项目成本＝直接成本+间接成本

三、审计项目间接成本控制理论拓展

审计项目的成本既包括直接成本，又包括间接成本，审计项目的成本控制不应仅限于通过减少支出的绝对数来降低其直接成本，更应涵盖通过提高效益来降低其间接成本、规避审计项目的审计风险成本与社会成本。

(一)关注审计风险，正视审计项目的风险成本

审计项目的风险成本是因发表不恰当审计意见而导致会计师事务所及签字CPA必须承担的责任损失，主要源于审计失败所带来的赔偿成本。由于出具不恰当的审计报告所造成的影响是在审计项目完成后才能逐渐显现出来，而审计成本的核算往往发生在审计项目执行过程中，因此审计风险成本是一种或有成本。这种风险成本需要人们足够的重视，一旦其转化为现实成本后果不堪设想。这种或有成本要转化为现实成本主要受以下因素的影响：审计失败曝光的概率、受害者的积极参与程度、相关法律对审计失败处罚的严厉程度和执法的严格程度。一般情况下，审计失败曝光率越高，受害者越主动参与，管制惩罚力度越大，审计风险成本就越高。然而，审计执业环境和审计活动现已发生巨大变化。当前，审计或有成本转化为现实成本的概率越来越高，其影响也越来越大，究其原因主要有以下方面：一是审计失败曝光的概率逐渐提高。在现代企业契约关系下，虽然企业对外公布的经审核的财务报告是其利益相关者了解受托责任履行情况的主要信息来源，然而随着现代信息技术的发展，审计报告已不再是投资决策者判断企业财务状况、经营成果和经营者受托责任履行情况及其信息质量的唯一信息来源，决策者可以利用网络、媒体或者财务分析师报告等其他渠道获取所需要的信息，财务分析已不再是CPA专属的领域，多重信息源的存在使CPA审计失败被发现的概率不断提高。二是受害者的参与程度不断提高。现代资本市场吸引了越来越多的外部投资者，随着现代民主政治的发展，公民法律意识的增强，维权法律途径的畅通，利用法律武器来维护自身合法权利的思想深入人心。越来越多的公民选择法律诉讼等法律途径，积极参与司法审判来维护自己的正当权益。审计委托者(主要是外部投资者)更是增强了其维护合法权益的能力和动机，特别是在有关民事赔偿责任的司法审判中，无论是按交易获利赔偿还是按实际损失赔偿，都将比行政处罚和刑事处罚更能激励受损方的利益诉求。三是相关法律日趋完善，审计失败处罚力度日渐加大。在审计项目风险成本日益突现的今天，审计师不得不面对日趋严峻的诉讼膨胀压力，相关法规已为把潜在的或有成本转化为实际的赔付或处罚的现实成本提供了制度基础。随着相关法律的日趋完善，审计失败能够逃脱法律制裁的机率越来越小。当前法律对审计失败的处罚力度有日渐加大的趋势，更是加大了审计项目的风险成本。四是法律的执行力日渐增强，对法律实施效果的关注使法规的执行日益严格。如2002年原世界五大之一的“安达信”因对安然公司的审计失败而破产；我国对于审计失败的查处力度也逐渐提高，继“琼民源、红光实业、东方锅炉”等造成破产之后，2001年银广厦、东方电子使涉案的CPA锒铛入狱；2003年河南“华为”因“未能勤勉尽责”，被证监会处以30万元罚款、暂停证券业务两个月；2005年“华寅”因客户的造假行为而被警告处分；即使是四大之一的普华永道被财政部责令限期整改，德勤会计公司也因“科龙系”造假案而身陷“滑铁卢”。由此可见，审计风险成本不容忽视。否则极有可能招致巨额的罚款或赔偿。一旦被认定为审计失败，审计师至少被没收违法所得；如有过失造成损失的，就有可能对受损的第三方承担巨大的民事“比例赔偿责任”。因而，审计师必须正视此种法律风险表现的风险成本的存在，将审计风险成本直接纳入成本控制范围。

(二)重新界定审计职能，关注审计项目的社会成本

审计项目的社会成本是由于审计失败所产生的负外部经济性，主要表现为对被审主体未来发展及其利益相关者，包括注册会计师行业发展的负面影响。其主要机理在于：现代企业实现了资源的集中使用，

社会资本以契约形式被交由优秀的经营者进行管理，不断提高利益相关者的共同福利水平成为缔约的前提。从本质上讲，审计是为解决外部利益相关者的信息甄别需要而产生的，具有维护社会公众利益的功能，并通过一个反复博弈的利益均衡过程实现其社会职责。反之，不恰当的审计意见将导致外部利益相关者蒙受损失，进而会削弱审计的保障作用，导致社会对审计产品的需求下降。近年来我国CPA造假案不胜枚举，琼民源(海南中华会计师事务所)、深圳原野(深圳经济特区会计师事务所)、红光实业(四川德阳会计师事务所)，银广厦(中天勤会计师事务所)、麦科特(沈阳华伦会计师事务所)，近年财政部、审计署、中国注册会计师协会组织会计审计抽查暴露出的“假账丑闻”，这些使得我国行业的“诚信”遭到前所未有的质疑。在2001年银广厦案被曝光后，中央电视台展开了一项针对境内事务所公信力的社会调查。结果发现，超过80％的投资者认为，如果上市公司造假CPA难辞其咎。2002年美国资本市场爆发的以安然事件为代表的系列财务丑闻，更是使此影响蔓延到全球资本市场，CPA的诚信缺失成为众矢之的，注册会计师行业陷入空前严重的诚信危机，资本市场一度处于低迷状态，不少证券市场停止了再融资业务，造成许多业绩好的企业再融资也发生了困难。在这次空前的信任危机中，所引致的社会成本是难以估量的。至少会使社会对审计的业务需求降低，除年报审计外，其他与增发、配股等企业活动有关的审计业务都会减少，从而加剧行业竞争、使审计收费的整体水平降低、相对审计成本的提高、收益下降。

社会成本会引起审计社会责任的增大，为降低或克服审计项目的社会成本，往往需要注册会计师行业投入更多的精力、承担更多的社会责任，使社会重新认可审计的质量，恢复审计契约的履行机制，从而增加审计项目的间接成本，降低审计收益。从社会经济成本的角度看，社会成本应当纳入审计项目成本。但需要注意的是，社会成本必须是由不恰当的审计报告引起，如果审计报告是恰当的，由于报表使用人使用不当或被审计单位日后经营失败而导致的社会损失，不应当计人审计社会成本。在审计成本的各个组成部分中，社会成本是最难被确认和计量的，而又因为社会成本具有间接性、时滞性和转移性，因此往往被事务所忽略。但从整个社会来看，由于出具不恰当的审计报告所导致的社会损失日益受到重视，审计项目的社会成本研究也将受到越来越多的关注。

四、审计项目成本控制的措施

如前所述，传统的审计项目成本控制仅以直接成本节约为指导思想，试图降低既定审计项目的成本，其逻辑起点与方法的局限性决定了只能是一种较低层次的成本控制观念。CPA不应仅关注审计项目的直接成本，更要适应市场发展的需要，积极开展符合市场需求的增值审计业务，降低审计项目的相对成本，避免审计的或有成本，控制行业社会成本的全面审计项目成本，发挥审计声誉机制的作用。

(一)引入风险导向审计理念，积极开展全面审计项目成本控制

前已述及，审计项目风险成本发生的可能性大小取决于四个因素，故控制审计项目风险成本的关键仍在于，贯彻风险导向审计观念，实现由制度基础审计到风险导向审计的转变。所谓的风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。风险导向审计模式涵盖了制度基础审计模式的特点是制度基础审计模式的延伸与升华，其充分考虑了审计存在的风险。基于风险导向的审计项目成本控制，也是在考虑了审计风险的前提下提高审计效率；2006年我国颁布的《独立审计准则》要求全而引入风险导向审计思想。引入风险导向审计仍然要求审计人员对所审项目保持合理的职业警觉，目前由于网络和信息技术的不断发展，利用报表以外信息对企业经营状况进行客观判断的途径越来越多，使审计失败被发现的概率不断提高，审计师在开展审计项目时不仅要控制财务报表重大错报风险，更重要的是对企业进行全面风险评估、根据交易事项的审计风险确定不同的重要性标准，在项目执行的全过程中始终保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断评估审计风险，对影响审计质量的相关因素进行全面规划与控制，不断探索满足特定时期环境要求的风险控制水平的审计技术方法，实施有效的审计程序，进行审计项目的全面成本控制。

(二)建立健全审计失败民事赔偿机制，使赔偿制度刚性化

影响审计风险成本的因素是相互关联的，当其中一个因素不发生作用时，审计项目的风险成本就不会转化为现实成本。尽管实施事后惩罚机制可能导致某些审计项目成本的增加，降低审计效率。从长期来看，强化风险成本影响因素的作用特别是法律监督的作用，对于促进注册会计师行业健康发展、降低审计项目的社会成本具有重要意义。法律制度的主要作用在于：使相关利益主体在行为过程中因虑及违规的成本过高而选择自觉履行契约责任。然而。这种法律效力得以实现是有一定的前提条件的，即相关法律对禁止行为的处罚足够严厉并得到严格执行，如没有足够高的曝光概率和处罚概率，其威慑力也是有限的。鉴于资本市场上的利益制衡远比道德约束更为有效，行政处罚手段往往难以抑制投机获利的冲动或诱惑，启动民事赔偿机制，从法律上提供挽回审计项目社会成本的制度保障，维护投资者和其他利益相关者的合法权益乃是一种必需。通过健全法制降低审计项目的社会成本，其目标不仅在于完善法规的形式与内容，更在于确保审计法律的执行力度。只有严格执法和加大执法力度，提高不当行为被处罚的概率，实现审计风险成本显性化、赔偿制度刚性化，才能使法规调整的行为主体充分意识到这种风险成本是具体的、明确的，在审计中主动将相关法规作为客观的约束条件，规范自身行为。完善审计民事赔偿机制，使赔偿制度刚性化旨在降低审计项目社会成本、提高社会整体效用水平。

(三)强化舆论监督，建立声誉机制社会

审计失败和审计风险的区别篇4

摘要

随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生银广夏事件，其与美国安然事件一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

但也应当看到，最高人民法院已的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。

本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词注册会计师民事责任经营失败审计失败

1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)，尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现从第一例证券民事赔偿红光案到证券市场首例获赔的嘉宝实业案;从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师(注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师)一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为经济警察的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了诉讼爆炸(litigationexplosion)。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%，诉讼赔偿不仅是四大事务所(普华永道、安永、德勤、毕马威)所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：

1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函(1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。

2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院(北京、上海、厦门)题写了不做假帐的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。

3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度;二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度;三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性;四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。

4、深口袋理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的深口袋理论(deeppockettheory),是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。

5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。

1、被审计单位的会计责任

《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。第四条规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。第九条规定：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。国务院于2000年6月21日的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则-基本准则》第十二条也规定：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。

2、注册会计师的审计责任

《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第二条规定：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日的《中国注册会计师执业准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。

3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人-被审计单位、财务信息的审核人-注册会计师、财务信息的使用人-相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。

因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任;二是对其他利害关系人的侵权责任。

1、违约责任

《注册会计师法》第十六条规定：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。

由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。

2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任

其他利害关系人主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。

在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为专家责任。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。

本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：

其一、违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在合同关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提。

其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权赔偿责任。最高人民法院于2007年6月11日的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼。

四、注册会计师侵权责任的分析

注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。

从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量。一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，如果对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行详细审计，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。无疑会影响注册会计师行业的发展;另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们要求注册会计师提供符合他们要求的高保证、高质量的审计意见。司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然造成另一方的损失。

在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为判定注册会计师侵权责任的依据。

1、经营风险

现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险。经营风险可以分为外部风险和内部风险两类。外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个企业是无能为力;内部风险如企业产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过企业内部经营调整化解。可见，每一个企业都面临着经营风险，企业管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适当的经营方式，来帮助投资者(包括债权投资者和股权投资者)规避风险，达到投入资本的保值、增值。

2、经营失败

经营失败是指企业由于经济或经营条件的恶化，如宏观经济过分衰退、不当的管理决策或出现自然灾害等不可抗力，而无法实现企业的经营目标，无法满足投资者的预期。经营失败的最极端情况是企业破产。众所周知，任何投资都有风险，只是风险的大小不同而已。股权投资的风险大于债权投资，是因为在企业破产时债权投资者先于股权投资者分得财产。由于企业经营管理者的原因，使企业正常的经营风险无限变大，最终导致企业破产清算，导致投资者的损失发生。同时，企业经营风险、经营失败也是投资者在投资时已经或应当预见到的，当然他们也会对企业要求更高的投资回报率。

3、审计风险

审计风险指企业对外提供的财务报表等财务信息存在影响理性投资者进行经济决策的重大错报，而注册会计师通过实施审计程序未能发现这些错报，发表不恰当审计意见的可能性。

由于审计固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师始终不能对财务会计报表整体不存在重大错报提供100%的绝对保证。审计风险始终是客观存在的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计风险的存在。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。其三，特别是当企业管理层参与舞弊的情况下，报表中的错报更加隐蔽，即使注册会计师完全按照执业准则的要求，也不能保证发现财务会计报表中的所有舞弊行为。

4、审计失败

审计失败指注册会计师由于没有遵守执业准则的要求，而发表了错误的审计意见。审计失败表明注册会计师本应该通过设计合理的审计程序、选派恰当的审计工作人员、正确地评价所获取的审计证据，从而得出正确的审计结论，但由于注册会计师的过错而未能得出正确的审计结论。

通过对以上四个概念的简单解析，我们可以得出但不限于以下结论：

其一、企业开展生产经营活动，经营风险一定存在，不能避免;

其二、审计风险是现代审计中客观存在的事实，不能避免;

其三、存在经营风险并不一定导致经营失败;

其四、发生经营失败并不一定说明审计失败;

其五、审计失败与注册会计师承担民事责任有关;

其六、经营失败的责任在于企业管理层，审计失败的责任在于注册会计师，即企业管理层对经营失败负责，注册会计师对审计失败负责。

显而易见，正确认识并区别经营失败和审计失败是认定注册会计师民事责任及大小的重要尺度和评判标准。

五、注册会计师民事责任的司法认定

自最高人民法院1996年56号法函以来，司法实践中，在各种注册会计师作为被告的民事案件中，注册会计师均以其遵守了《中国注册会计师执业准则》的规定为由进行抗辩。一些法官认为注册会计师的《执业准则》只是一个民间社团组织制定的执业手册而已，不能作为会计师抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。为此，审计界和法律界进行了长期的争论，争论的关键在于：如何正确认识《执业准则》的性质和地位，注册会计师能否依据《执业准则》进行抗辩。本文认为，产生争论的根本原因在于没有正确理解和执行《注册会计师法》。

其一、《注册会计师法》第35条规定：中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。由此可见，我国的注册会计师《执业准则》的法律渊源是行政规章。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕4号文件了重新修订和增补的《执业准则》，作为注册会计师执行业务的国家标准。

其二、《注册会计师法》第21条规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;(二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告;(三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明;(四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法明确规定，注册会计师出具不实报告给其他厉害关系人造成损失的，应当依据该法承担民事赔偿责任。

同时，通过以上规定的考察，我们不难看出，该法对注册会计师及会计师事务所在何种情况下承担民事责任作出了明确的界定，其判断注册会计师是否承担民事责任的依据是《执业准则》。

六、注册会计师民事责任的归责原则

(一)我国现有的侵权法理

侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否承担民事责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。

我国侵权行为的归责原则是由过错责任原则、无过错责任原则、公平责任原则组成的。其中，过错责任原则是基本原则，无过错责任原则、公平责任原则为补充。过错责任有两种形式：一般过错和过错推定。两者的区别在于举证责任不同：在一般过错原则下，按谁主张，谁举证的原则分配举证责任，即由原告来举证，证明被告存在过错;在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，即首先推定被告有过错，如果被告不能提供证据证明其没有过错，则法律认定其有过错。此时被告承担了较重的举证责任，更有利于保护特殊场合下原告的利益。

(二)我国现有的注册会计师民事责任的法律规定

1、《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法采用一般过错责任原则来认定注册会计师的民事责任。

2、《公司法》第208条第三款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。

3、《证券法》第173条规定：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。

(三)法理分析及本文观点

由于注册会计师业务的专业性和技术性较强，在综合考虑原、被告双方举证难易度、举证程度等因素的基础上，本文认为，认定注册会计师民事侵权责任应当采用过错推定原则。理由如下：

其一、《执业准则》产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策的选择，审计风险具有合理性和客观性。因此，《执业准则》既是会计界和审计界的执业准则和生命线，也是股东委托人或其他社会公众委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事实和认定注册会计师存在执业过错的依据。目前，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后已经达成共识：《执业准则》应纳入法律程序范畴。只要注册会计师严格遵守《执业准则》并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示出被审计单位财务报表中的个别错报，即是审计活动的固有风险，注册会计师不承担民事赔偿责任。

其二、注册会计师民事责任是衡平注册会计师行业发展和公众投资者利益选择的结果。审计业务是一项专业性、技术性很强的工作，非行业人士对此了解存在较多困难。注册会计师在执行业务过程中，实施的审计程序、获取的审计证据、得出得审计结论均记载于审计工作底稿中。按财政部的规定，注册会计师审计工作底稿所有权归属于会计师事务所，会计师事务所对工作底稿实行保密原则。只有特殊情况下，才能获取该底稿。作为社会公众的原告是无法获取该工作底稿的，即使是原告委托的律师，也无权获取该工作底稿。同时，即使能够获取该工作底稿，由于专业限制，一般也无法证明注册会计师主观是否存在过错。所以，如果采用一般过错原则，将会导致利害关系人无法提供被告存在主观过错的证据而无法诉讼的困难。这显然不利于保护利害关系人的利益。

其三、采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。首先，注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。其次，信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。公开何种信息、何时公开均由被审计单位决定。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。这显然对注册会计师行业是不公平的，也不符合民法的权利与义务对等原则。

所以，我们建议在修改《注册会计师法》时应当采用过错推定原则来认定注册会计师的民事责任。

(四)最新司法解释的规定

审计失败和审计风险的区别篇5

一、审计失败的内涵

所谓审计失败，一般是指审计人员未能发现财务收支及财务报表中的虚假不实，而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。就审计失败的表现形式，主要体现在三个方面：一是领导或委托审计的组织部门对审计结果不满意，主要指未达到审计的目的；二是群众不满意，主要表现在群众关心的热点、难点问题上，未能公正、公开披露；三是被审计人不满意，主要表现在任职期间的经济责任以及企业政绩自我认为未能适当反映。由此形成多方舆论评斥审计部门，产生一定的负面影响，构成了审计失败。

二、审计失败的原因

在审计实践中，导致审计失败的原因是多方面的，有内部的、外部的以及企业自身因素导致审计的失败，其情况复杂，成因多样。况且经济责任审计，一般是受组织部门的委托，对出具审计结论有一定的时间要求，在短时间内要就任期内的经济活动，各项经济指标的认定和企业潜在风险，作出一个准确的定量定性结论，具有一定风险，因此容易导致审计的失败。

（一）外部原因引起的审计失败

1.领导干部干预审计活动，导致审计失败。主要表现在对审计活动的干预。一般经济责任审计主要涉及领导干部，其关系网非常复杂，如果遇到一个左右逢源的领导，他将或明或暗左右审计部门的审计结论，给审计带来负面影响，导致审计失败。

2.受审计执法范围的制约而导致审计失败。主要表现在《审计法》的规定上。《审计法》明确规定了审计活动必须在属地管辖范围内进行执法活动。但在实际审计工作中，企业的经济业务千差万别，涉及的领域宽阔，何况有些业务并不是在审计管辖范围内就可以终结，而外延至不属于审计管辖的地域，由此引起审计执法区域的限制，导致审计对跨地区的业务难以查清，由此导致审计失败。

3.现行干部考核程序、任免手续、管理制度的特殊性，不利于审计。按规定对领导干部的经济责任审计，应实行“先审计，后离任”，但在审计实践中，往往做不到。干部的考核、任免、管理具有一定的特殊性、保密性，况且还要经过一级组织审批，它不可能将党委的人事决定事先公开，或告诉审计部门，达不到“先审计，后离任”的规定。由此出现了国家制度的碰撞，导致有些干部离任又任命后，审计又发现了一些问题；个别未使用或免去的干部，审计后其政绩又十分突出，导致一些干部没有合理使用，社会舆论反响强烈，审计自感有失公正，由于制度因素，导致审计失败。

（二）内部原因导致的审计失败

1.或有项目未能发现，导致审计失败。主要表现在审计过程中，被审计单位或有损失、坏账、担保、非正常债务等事项，财务部门如果不充分披露，或故意隐瞒，审计人员难以发现，审计终结后有时会突然暴露，或是形成经济纠纷，或是引起民事诉讼，或是造成坏账损失，若金额巨大均会否定原审计结论，导致审计失败。

2.重大违纪问题未能发现，导致审计失败。这主要是指，在经济责任审计中，某些财务人员主办或参与设立的“小金库”、贪污、挪用、公款私存等违法问题，一般人理解更多的是属审计监督。在审计之后，无论什么原因，什么时候，只要出现上述问题，哪怕很小的违法问题，而审计结论没有揭露，都认为是审计部门工作失误，造成的审计失败。

3.审计人员专业技能上失误与疏忽，导致审计失败。在审计实际工作中，由于审计人员的技术手段和业务素质的限制，或是责任心不强的缘故，都会使审计事项偏离实际，得出与事实相悖的审计结论，引起审计争端，造成审计失败。

4.审计覆盖面的限制，导致审计失败。如果审计一个生产经营规模比较大，经理（厂长）任期又较长的企业时，由于审计人员、时间、财力有一定的限制，审计中不可能面面俱到，采取的抽样审计方式有时会有两种情况，导致审计失败。一是抽审的项目在审计结束后出现问题，对审计结论造成较坏影响；二是已抽审的下属单位（即二级核算单位）出现问题，也会给审计结论带来一定的影响。

5.审计回避制度的软化，导致审计失败。按《审计法》的规定，在审计中与被审计单位有亲属关系以及经济利益关系的，或有其他利害关系可能影响公正执行公务的均应当回避。但在审计实践中，除亲属关系外，现今的朋友、同学关系十分复杂微妙，在其经济利益上的互利、冲突具有隐蔽性，审计机关难以察觉，造成该回避的未主动回避，所提供的审计信息有失公正。

6.执法不力，也是导致审计失败的一个重要因素。主要表现在审计结论的下达没有很好地执行，致使一些违纪问题未从根本上扭转，在社会上造成了不利影响，导致审计失败。

7.经济责任的考核指标，主管部门从总体考虑下达了定性定量指标，在实际工作中，个别指标既包括全民，也包括全社会，如人均收入、劳均收入等是汇总各行业各种经济成份的综合数字，其中的准确性有可能存在一定差异，审计难以剔除这些不实部分，在群众中产生异议，影响审计的客观公正，由此存在审计风险。

（三）被审计单位自身不利因素，导致审计失败

1.某些企业管理人员，钻法律政策的空子，浪费国家资财，群众反映强烈，但审计又基于没有政策依据难以定性处理。如信息费、咨询费、手续费的支付究竟在什么范围适度，多大金额适当，无具体依据，发现某些领导借机舞弊，群众意见大，审计难以监督，造成审计失败。

审计失败和审计风险的区别篇6

邹晶(1975-)，女，湖北天门人，军事经济学院军队审计系讲师

陈莉(1975-)，女，湖北天门人，军事经济学院军队审计系讲师

刘慧明(1975-)，女，湖北天门人，军事经济学院政治部讲师

摘要：上市公司财务舞弊案的频繁发生，导致一系列的审计失败案。本文针对舞弊审计的特点进行分析后发现，舞弊审计失败主要源于三方面的原因：一是审计师的过失，即对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥和实施舞弊审计的方法不当；二是审计师与被审计单位合谋进行欺诈，三是催生审计失败的外部诱因。

关键词：舞弊审计审计失败原因

根据A．阿伦斯定义，审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见，这说明审计失败要达到两个条件：从审计结果来说，审计师提出了错误的审计意见。通常情况下是被审计单位的会计报表中存在重大的错报和漏报，而审计师发表了无保留意见的审计报告；从审计过程来说，审计师没有遵守公认审计准则，即审计师存在过失或欺诈。过程决定结果，如果审计师在审计过程中，保持了独立性和应有的职业谨慎，执行了适当的审计程序，一般情况下，是可以发现重大舞弊以及由于这些舞弊导致的财务报告的重大错报或漏报的。笔者从审计师的过失、欺诈以及外部诱因三方面来分析舞弊审计失败的原因。

一、审计过失

所谓过失，是指审计师在执业过程中没有给予应有的职业关注，缺乏合理的谨慎，而使他人受到损失的行为。评价审计师的过失，是以其他合格审计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。舞弊审计中，审计师的过失表现在以下方面：

(一)对舞弊审计风险缺乏重视与一般会计报表审计相比，舞弊审计的风险更大一些。舞弊审计的风险主要源于以下方面：首先，从审计的对象来看，普遍存在被审计单位治理结构不健全或者失效的现象；而国有控股被审计单位更是“所有者缺位”“内部人控制”，导致被审计单位相互制约系统的弱化，缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督客观上为管理层的舞弊、造假提供了制度规范上的真空，加大了审计风险。其次，为了提高审计工作的效率，审计师常常需要与被审计单位的管理层进行沟通与合作。这种沟通与合作在为审计师提供工作方便的同时，不可避免地带来新的审计风险。这就是管理层能实时了解审计师的审计策略、审计进程、审计重点以及审计师已经掌握的审计证据，使得他们有机会控制、误导审计师，使原本处于信息劣势的审计师更加被动。第三，舞弊是一种故意行为，为防止舞弊被发现，舞弊者会蓄意伪造、隐藏、湮灭证据。如“一条龙”造假一般能做到证证相符、账务处理正确，审计师很难发现这种舞弊证据。而审计师在进行舞弊审计时，常对舞弊审计的风险缺乏足够的重视，没有对舞弊审计风险进行科学、准确地评估，只是按照一般会计报表审计的习惯做法对舞弊审计风险进行估计，造成舞弊审计风险的评价结果过低。这将直接影响到审计计划的编制、符合性测试和实质性测试的进行并最终导致审计结果出现偏差。

(二)审计程序不妥审计师发表正确的审计意见的前提是实施必要的审计程序，搜集充分、恰当的审计证据。如果审计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。现在审计师执行审计程序，绝大多数还是采用制度基础审计程序，即首先了解被审计单位的内部控制，并对内部控制进行初步评价；其次，如果初步评价结果表明被审计单位的内部控制可以依赖，则进行符合性测试；最后，根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围，进行实质性测试。对于一般会计报表审计来说，这样的审计程序是妥当的。但是，对于舞弊审计来说，这样的审计程序却是有缺陷的。制度基础审计的理论假设是完善的内部控制可以防止、发现和纠正会计信息中的错误或舞弊。如果被审计单位的内部控制设计是完善的，执行是有效的，那么审计师可以合理推断该被审计单位发生舞弊的可能性小，其财务报表较为可靠。反之，如果内部控制设计不完善或虽然设计完善但执行走样，则发生错误或舞弊的可能性就大。重大的错报和舞弊存在于内部控制薄弱的环节。因此，审计师应将实质性测试的重点放在内部控制薄弱的环节。然而，舞弊审计中需要审计师揭露的舞弊，特别是管理舞弊，绝大部分由管理层策划、执行。当管理当局凌驾于内部控制之上，使得这类舞弊可以绕过内部控制，审计师也会被其所蒙蔽。在这种情况下内部控制的测评会得出内部控制有效的结论，原有风险模型也跟着失灵，接下去再按常规实施下一步审计程序最终导致审计失败。

(三)审计方法不当采用何种审计方法，不仅影响到审计的效率，也会影响到审计证据的质量。如果审计方法不当，同样会导致审计失败。舞弊审计中，仅运用常规的审计方法如检查、观察、分析性复核、验算、盘点、函证等是不够的，有的审计方法甚至会失效，如验算法。舞弊是一种故意行为，被审计单位会掩盖舞弊痕迹，做到账账相符、账证相符、证证相符，审计师采用验算法，搜集的审计证据非但不能证明舞弊，反而会误导审计师。审计方法的不当表现还包括：一是未适当运用关注法。审计师没有关注舞弊信号，发现舞弊线索。如没有关注未加解释的会计变化、未加解释的提高利润的业务、引起销售增长的应收账款非正常增长；引起销售增长的库存非正常增长、企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大、企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大、关联方交易等；二是未适当运用分析性复核。审计师只是采用简单的比率分析法和比较分析法，进行较少项目的分析，难以发现被审计单位会计报表和其他会计资料的异常变动。如随着上市被审计单位舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过操纵会计处理，如把应收账款转移到其他应收款或预付账款，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌视正常，从而不易被察觉。三是未适当运用询问方法。国外的舞弊案例研究表明，在调查和揭露企业舞弊时，往往涉及一个非常重要的审计技术“勤勉的询问”。舞弊易于掩盖，但并不意味着没有线索，通过询问很可能发现线索。然而，很多审计师不重视询问方法，有的认为从被审计单位得不到相关信息，根本不进行询问；有的没有针对性地设计问题；有的虽然设计了问题，但询问技巧不足，使询问流于形式，达不到应有的效果。

二、审计欺诈

欺诈，又称审计师舞弊，是指欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是审计师欺诈与过失的主要区别。

(一)博弈模型的构建与求解两个博弈方：博弈的参与者包括审计师和被审计单位(被审计单位管理当局)。博弈的次序：审计师与被审计单位在策略的选择上有先后之分，被审计单位行动在先(选择舞弊或诚实)，审计师才作出相应的选择。博弈方的得益：假定双方是风险中立的，设被审计单位选择诚实，审计师选择诚实，则双方的得益为(U，R)；设被审计单位选择诚实，审计师选择欺诈，则得益为(U，R-Fn)，Fn表示欺诈给审计师带来的声誉效用损失；设被审计单位选择舞弊，审计师选择诚实，则得益为(u―

Fm―Sm，R―Rs)，Fm表示遭受的声誉损失，如在“经理人市场”上的声誉受到影响，从而导致其丧失未来收益机会，Sm表示被审计单位由于被勤勉的审计师发现舞弊而遭受的经济损失，如违反会计准则受到的经济惩罚、丧失虚报业绩带来的报酬和侵占的收益等，Rs表示被审计单位可能更换审计师或压低审计费用使审计师遭受的损失；设被审计单位选择舞弊，审计师也选择舞弊，则得益为[U+U’-P(Fm+Sm)，R+R’-P(Fn+Lm)]，其中U’表示被审计单位舞弊带来的额外收益，如虚报业绩带来的报酬、无偿的现金流支持、侵占股东的财产收益等，R’表示审计师与被审计单位合谋带来的额外收益，Fn、Lm分别表示由于合谋被发现而造成的审计师声誉和经济利益的损失，P表示合谋被发现的概率。审计中，审计师可以清楚了解被审计单位的财务状况，甚至是商业机密。博弈双方的信息可以说是对称的。这样此博弈可以看作是完美信息博弈，表示为拓展形，如(图1)所示。

模型求解：使用逆向归纳法来求解上述博弈的子博弈完美纳什均衡：首先考察决策结②。在②处，由于R＞R-Fn，所以当被审计单位是诚实的，审计师会选择诚实。其次考察决策结③。在③处，审计师是选择诚实还是欺诈，取决于R-Rs＞R+R’-P(Fn+Lm)(以下简称a式)成立，还是R-Rs＜R+R’-P(Fn+Lm)(以下简称b式)成立。若a式成立，即P(Fn+Lm)＞Rs+R’，意味着审计师选择欺诈受到的惩罚P(Fn+Lm)大于选择诚实比选择欺诈带来的收益增量Rs+R"，审计师选择诚实的期望效用高一些，审计师会选择诚实。若b式成立，即Rs+R’＞P(Fn+Lm)审计师选择欺诈的期望效用高一些，审计师会选择欺诈。最后考察决策结①。被审计单位在决策结①上首先行动，由于被审计单位清楚地知道，当其选择诚实时，审计师必会选择诚实，则被审计单位得益为U。当其选择舞弊时，若a式成立，审计师会选择诚实，则被审计单位的得益为U-Fm-Sm；若b式成立，审计师会选择欺诈，则被审计单位的得益为U+U’-P(Fm+Sm)。博弈结果：当a式成立，由于U＞U-Fm-Sm，被审计单位在决策结①处选择诚实，这时，此博弈的子博弈完美纳什均衡为(诚实，诚实)；当b式成立时，又会出现两种情况，一是若U＞U+U’-P(Fm+Sm)(以下简称c式)，即P(Fn+Lm)＞U’时，意味着此时被审计单位舞弊得到的收益U’不能弥补由此造成的损失P(Fn+Lm)，此时被审计单位在决策结①上也会选择诚实，此博弈的子博弈完美纳什均衡也是(诚实，诚实)；二是若U＜U+U’-P(Fm+Sm)，即U’＞P(Fm+Sm)(以下简称d式)，表明被审计单位选择舞弊的收益U’要大于由此带来的损失P(Fm+Sm)。这时，此博弈的子博弈完美纳什均衡就是(舞弊，欺诈)。

(二)原因分析通过以上模型分析可以看出，上市公司财务舞弊案屡屡发生，会计师事务所的审计失败案层出不穷的根本原因就在于d式和b式同时成立，即U’＞P(Fm+Sm)且Rs+R’＞P(Fn+Lm)。即上市公司舞弊的预期收益大于其预期损失，而审计师与之合谋的预期收益大于其预期损失。按照威廉姆森的关于“经济人”行为假设理论，经济行为主体(经济人)都有借助于不正当手段谋取自身利益最大化的机会主义倾向。上市公司和审计师皆为“理性经济人”，其追求利益最大化的行为不足为奇，问题的关键是d式和b式为何得以成立。

笔者认为，b式和d式之所以成立，主要源自以下方面：第一，公司内部治理机制失衡。投资者特别是中小股东，缺乏监管的主动性和积极性，把资产使用的监督权基本上委托给了董事会。董事会中的独立非执行董事被看作是监控管理当局行为的工具，通常认为，董事会中独立非执行董事的比例越高，监控管理当局机会主义行为的效果就越明显。然而，由于独立非执行董事在公司中没有自己的经济利益，其工作的动力主要来自于社会责任感和职业道德，缺乏经济上的驱动力和充分的工作积极性。．这势必会导致独立非执行董事对企业深入不够，了解不多，在信息上处于劣势，影响董事会的监控效果。董事会不作为的后果是使得管理当局在信息不对称中处于绝对优势地位，进而使这种信息优势转化成实际的权力优势，出现了“内部人控制”问题，导致管理当局权力膨胀。管理当局全面操纵了会计信息生成机制，从采购、生产、销售到税务、出口、借贷，从原始凭证到报表编制等各个流程与环节都被管理当局所控制，给其进行财务舞弊(寻求U’)创造了条件。同时，公司外部治理结构(包括产品市场、资本市场、经理人市场、兼并市场等)的激烈竞争给管理当局带来很大的压力。这种压力在某些程度上也催化了舞弊的发生。另一方面，公司治理机制的失衡使管理当局牢牢控制着一切，包括审计师的聘用和审计费用的支付等事项。这就使被审计单位和审计师的合谋成为可能，即审计师可获得R’。第二，审计市场的过度竞争。审计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系其生存和发展。由于我国公司法人治理结构的缺陷，审计服务还没有成为企业的内在需求，再加上强制审计的企业数量十分有限，审计资源显得异常稀缺。审计市场供大于求，是典型的买方市场。审计市场残酷的竞争使审计师感受到失去被审计单位的巨大代价，也就是Rs很大。第三，监管方监管不力。安然事件后，美国国会在2002年迅速通过了《萨班斯一奥克斯利法案》。这一法案明确提出要通过加重处罚审计师来阻止和惩戒舞弊与合谋。而我国对会计和审计市场的监管力度不够，处罚不严，且执行不彻底。目前，我国对会计、审计行业承担监管职责的政府部门有财政、审计、证券监管以及税务、工商等部门。实际实施监管的部门数目太多，这样的多头监管要么造成重复监管，浪费了原本就不多的监管资源，要么造成监管主次部分、职责不明、相互推诿、出现监管空白地带。后果表现在监管部门的检查密度过低。目前，我国尚未有权威部门对审计师行业的审计质量进行经常性的监督检查，虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和会计师事务所不多，这使舞弊与欺诈被发现的概率P较低。其次，当舞弊和欺诈被发现后，对其处罚不严，使Fm+Sm与Fn+Lm过小。表现在对财务舞弊和审计欺诈的经济惩罚的罚款数额还不大、没有建立足够的法律威慑机制等。

三、外部诱因

审计师的过失和欺诈是舞弊审计失败的内在原因，也是决定性的因素。而舞弊审计失败显现出来，外部诱因起到了一定的激活和放大作用。舞弊审计失败的外部诱因主要包括被审计单位的经营失败和审计期望差的存在。

(一)经营失败被审计单位之所以舞弊，一个重要的原因就是因为面临巨大的经营压力，需要用财务数据的舞弊来掩饰经营的窘境。而企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多地关注企业的财务报告与审计报告，并常常将经营失败与审计失败相混淆，认为发生了经营失败则审计也是失败的。部分原因是因为他们不了解经营失败和审计失败的关系，认为审计师没有及时、全面、具体地向他们指出被审计单位面临的经营问题，没有发现和揭示所有的舞弊，这就

是审计师的审计失败，而不论审计师是否存在过失或欺诈。另外的原因在于投资者或债权人因为其投资或贷款遭受损失，往往找会计师事务所当替罪羊，以弥补其损失。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由审计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实。研究表明，几乎半数指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，安然事件就验证了这一点。

(二)审计期望差审计学术界将审计期望差分解成三部分：第一部分是审计师未遵循现有的审计标准所造成的执业不足差异；第二部分是现有的审计标准未符合社会公众期望值造成的标准不足差异；第三部分是社会公众的不合理期望差异。第一部分差异是由于审计师的过失或欺诈造成的。对于第二部分差异，由于现行审计准则对舞弊审计责任的定位偏差以及缺乏审计管理舞弊的详细指南，从而未能满足社会公众的合理期望，是现行准则标准不足的体现(王泽霞，2005)。第三部分差异是由于公众不合理的期望造成的。由于现代审计建立在内部控制基础上并依赖于统计抽样技术，也由于现代舞弊手段的多样化和高隐蔽性，即便采用详细审计也无法保证揭示所有的企业舞弊行为。再加上受到审计专业水平的限制、考虑审计成本因素以及承担能力等方面的限制，现代审计也不可能保证揭示所有舞弊行为，而只能在适当范围内提供合理保证。但是，社会公众的看法并非如此。他们认为审计师应该能够查出存在于账薄中任何地方和任何时候的舞弊迹象。这种标准明显高于一般审计职业界所提倡的标准。在严峻的现实面前，社会公众强烈期望审计师主动承担起舞弊审计责任，最好是能够毫无遗漏地揭露被审计单位存在的全部舞弊行为，并保证审计后的会计报表真实、公允。第二、三部分审计期望差的存在，导致社会公众的期望(包括合理和不合理期望)得不到满足，使得没有过失和欺诈的审计师都可能遭受质疑和，更何况是存在过失和欺诈的审计失败。

四、结论