审计监督理论篇1

【关键词】国家治理；国家审计；外部审计；内部审计

一、引言

审计的起源或者动因，和其他多数财会、公司治理问题一样，是财产所有权与经营权的分离导致的，即问题所导致的。

审计的本质，不同的研究者，不同的阶段有不同的解读。本文认为，审计的存在归根结底是供需关系引起的，需求产生供给；所以，审计的本质是一种经济问责机制，是一种对经济活动的监督活动，是一种权力制约权力的形式，是一种国家或者企业等机体的自我“免疫系统”，等等。

审计可以依照不同标准分类：按照审计内容分类有财政财务收支审计和绩效审计，按照审计主体分类有政府审计、独立审计也即民间审计或者注册会计师审计、内部审计，按照审计的范围分类有全部和局部审计，按照审计实施的事件分类又可以分为事前、事中、事后审计等。

审计通常的分类，或者进行相关研究经常使用的分类是：国家审计、民间审计也称注册会计师审计，内部审计。

国家审计或者说政府绩效审计在我国的开始也可以说是历史悠久，新中国的政府绩效审计是从1982年的《宪法》规定实行审计监督制度开始的。目前，经过多年发展，我国政府绩效审计有了进步，但因我国政府绩效审计起步晚，导致相关法律、程序还是不够完善；虽然形成了审计、会计、管理、经济、技术等多学科组成的审计团队的优势，但人员多而乱，没有统一的法律法规的约束或者约束力不强，导致权责不明确，产生了不少问题。

至于民间审计，1980年我国开始恢复独立审计制度，上海会计师事务所的成立是一个标志。1988年中国注会协会成立之后，民间审计开始进入蓬勃发展的境地。

内部审计的开始可能要算1984年我国多数大中型企业进行经营改制，建立并实施内部审计制度。之后，内部审计的相关组织开始成立。并且，2000以后的发展尤其显著，内部控制越来越受到企业和相关部门、组织的重视。

二、国家审计与其他监督形式

1、国家治理与国家审计的关系

国家审计是国家治理的工具，这是2004年李金华审计长曾经说过的话。国家审计的存在就是为了检查资源利用的经济性、效率性、效果性。刘家义审计长也有观点，他指出，国家治理结构中需要一个环节来保障经济社会的健康运行，审计正是保障这一机体健康运行的“免疫系统”。国家审计的产生是来自于国家治理的需求，所以国家治理的目标必然决定着国家审计的目标，国家审计的实施必然推动国家治理的完善。

张文秀和郑石桥的《国家治理、问责机制和国家审计》中对于国家治理和国家审计关系理论框架有一些详细的描述，这里是在他们的基础之上，探讨国家治理和国家审计关系。他们的文章中提到，国家治理的构造基本构造由四个层次组织：第一层级是社会公众对国家治理的需求；第二层级是国家治理在政府治理、市场治理和民间治理之间的配置；第三层级是政府治理、市场治理和民间之力的构造；第四层级是政府治理三大要求的内部构造，如图1所示。

图1对我国国家治理系统大致进行了描述。我国国家政体是人民大表大会制度，它是由国体—人民民主所决定的。在考虑所有问题的时候，首先要考虑其所处的环境。这里进行国家审计的相关探讨，必然不能忘记这样一个大的前提。中国的典型的大型的企业往往是国企，美国的典型的大型的企业可能更多是私企或说非政府，虽无法一概来论，但从中也可以看出某些情况。社会公众对国家治理的需求构成了第一层级；第二层级中，国家治理是分为了三部分，并且市场治理、政府治理、民间治理三者之间相互联系、相互影响；第三层级是政府治理的内部构造，包含了三部分；第四层级又是第三层级各部分的具体组成内容。

图1国家治理构造

政府治理是政府对于公共事务进行治理的统称，市场治理是市场这个“无形的手”进行一系列自协调过程，民间治理是指一切来源于社会的组织或者运动等进行的所有的非官方的、独立的、自愿的相关活动。尽管三者的形态、功能皆不同，并不代表没有联系；它们之相互支持、相互协调。行政问责针对的是政府治理内容的权力配置及运行子系统部分，它关心的是相关部门和机构是否正确地、充分地履行职责和使用权力。经济问责针对的是任务及资源配置子系统部分。另外，因为国家一般是通过执政党行使国家权力，所以必须有政党问责来保证政党的存在以及政党的相关部门和人员所有行为是为了其所需负责的对象。

国家审计，说到底还是国家依法用权力去监督权力的一种行为，是国家治理整体中政府治理的问责系统中的一部分。国家审计的一切活动都是为了国家治理而存在，同样推动完善国家治理。国家审计来源于国家治理的相关需求，同样国家审计能够对于政府失灵的改善有所作用，能评估国家治理绩效，还可以间接地达到某些市场治理的目的。国家审计与国家治理的关系与其他所有的作用与反作用体的关系是一样的，一方决定另一个方，另一方又反作用于前者。

2、国家治理下国家审计与其他监督形式的关系

图2列示的主要是国家审计与其他监督形式的关系。国家审计是政府治理的问责机制当中的，但又是和市场治理中的内控，以及同时涉及市场治理和民间治理的民间审计处于同一个大的监督系统当中。当然监督系统处于总的大环境之下。

任何一个组织，至少有决策、执行、监督三个相互联系、相互作用，又相互依赖的部分组成。而在我国，人民代表大会代表人民作出决策，国务院及各级政府负责执行，而相关的问责系统就是那个监督部分。

图2国家审计与其他监督形式关系图

3、基于国家治理层面的国家审计及其他监督形式的功能

国家审计的功能，自然是为了国家治理而存在，负责经济问责。刘家义审计长在《论国家治理与国家审计》中提到，国家审计的功能—国家治理大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。其中预防功能，是指过偶家审计凭借着自己的独立、客观、公正等的优势，在整个治理系统中所起到的预防和预警整个经济社会健康运行中的风险隐患的功能；揭示功能，是国家审计通过发挥自己的作用在各项治理活动中所起到的反映真实情况、真是问题的功能，以此起到促进各项措施的落实；抵御功能，是国家审计通过促进相关制度、体系、机制完善，抑制或抵御整个经济社会运行中所出现的各种问题，以此达到提高国家治理绩效的功能。这三种功能必然是一个不可分割的整体，是你中有我、我中有你的三个有机组成，都是需要统一于审计实践当中的。揭示是基础，抵御是重点，预防是目的。

所有的监督形式的存在，都是为了其所存在的组织的健康运行；最好的监督形式，应该是那种能够起到预防作用，提前发现问题，及时解决的监督—换句话说，就是要做到事前和事中的监督，防患于未然；事后的往往是最坏的打算。事前、事中、事后监督的流程图如图3。

图3事前、事中、事后关系图

如图3，在执行过程之前的都可以算作事前监督，事前监督发现任何问题便进行反馈，修改决策、计划；在执行过程中的属于事中监督，发现任何问题反馈进行进一步修改；结果已经出来，无法改变，发现问题，只能作为下一次的经验教训，作为事后分析为下一次的决策、计划、执行作支持。

作为经济监督、经济问责的三种审计，国家审计相关规则、条例，都有相关的规定，它们有事前、事中、事后监督；民间审计，一般是事后对企业或者组织所作出的审计工作，算事后监督；内部审计也存在事前、事后、事中监督。

事前、事后、事中监督需要协调进行，并不是说仅仅靠哪一个就可以完成监督任务的。一个完整的监督系统应该包含这三部分，并且要有完善的反馈系统，保证任何一步所得到的相关数据可以及时、无误地传递—保证信息流等的顺畅。

国家审计的存在，可以一定程度上，配合政府治理中的其他问责系统对国家安全、权力的健康运行、反腐倡廉、推进民主法治、维护民生权益、深化改革等负责。公共权力、公共资源的监督主要可能归于政府治理中的问责系统，而市场治理的相关监督系统则负责市场的健康运行，保证市场的公平、公正、有效。民间治理的相关监督形式，一方面配合政府治理中的监督形式，保证相关的公共权力、资源得到正确、有效的使用，保证其尽最大可能做到最好；另一方面，配合市场治理中的监督形式，保证市场秩序、市场健康，促进市场机制、制度、体系等的完善。

4、国家审计与其他监督形式的协调

目前，我国监督存在诸多问题，原因无他，各种监督形式各为其政—过于分散的各种监督形式，无法形成一个有效的监督系统，导致无法形成监督合力，发挥不了真正的效力。由此引发一系列问题，比如监督过度；局限在自己认为自己应该负责的问题上，不知用发展、联系的眼光看待问题；不同的监督主体相互之间几乎没有任何联系，导致可能形成这样一种境况—被监督主体在不同监督主体进行监督时，采取不同策略，从来蒙混过关等等问题、现象。

本文认为，真正的监督系统，应该是一个有机系统，是一个开放系统，是一个内部拥有相互联系的部分同时又与外部进行有机交换的系统。首先，监督系统拥有总目标，任何单独的部分、行为都要服从这个总目标；在此前提下，分别有各自的子目标、孙目标等等。这些目标便也形成了体系，而且这一体系的集合就是我们进行监督想要实现的成果。简言之，就是目标要统一，所有的单个体都是在整个系统中，要有全局的、系统的观点。其次，要注意，监督进行中要将被监督的人、事、物，以及相关的程序也好，相关的结果也好等，把所有的被监督体有机联系，让它们相互配合，实现全方面、多方位、协调地进行监督，并且防止重复监督以及遗漏监督。另外，重视各派问责、公民问责、新闻媒体问责。

具体到国家审计与其他监督形式的协调，必须也是在以上所叙述的总的监督系统之下进行的。

国家审计指的是有国家审计机关所实施的审计。审计机关依照相关法律、法规规定独立行使审计权力，不受其他机关、团体、个人的干涉。国家审计最主要的就是它的法定性，一句话，它是强买强卖的行为，是一中强迫性审计行为，被审计单位或相关个人不得拒绝。国家审计的独立性强，强制性大，权威性广，综合性广。民间审计是指由注册会计师、审计师所组成的社会会计、社会审计组织，也就是大家所知晓的会计师事务所、审计师事务所。民间审计，说到底就是依法成立的民间审计组织，接受被审计单位的管理层的委托，依法对被审计者进行的一系列关于其财务收支、经济活动的真实性、合法性、效益性的审计查证和咨询服务等活动。民间审计属于一种自愿行为，往往是被审计单位的管理层向审计单位发出的意愿。而内部审计是企业或组织内部所成立的，对企业或组织的相关行为进行的监督控制。它是指企业或组织内部依照相关法律设立的独立的审计机构和审计人员，对本企业或者组织财务收支及其他经济活动进行审查，以判断是否符合合法性、合规性、效益性等，并提出相关的审计意见和建议的一项经济监督活动。

这三种审计，有区别又有联系。它们在审计的原则的选用上、审计方法的选用上、审计证据的判断上、审计程序的选择上、审计的基本职能方面等都有着一定的一致性。但因为各自的服务对象的不同又在不同领域各司其职。它们审计的对象、审计的业务范围、审计权限、审计报告的使用等方面明显存在差异。

国家审计、民间审计、内部审计的区别在于：设置它们相对应的审计组织的法律依据不同，组织机构的性质不同，法律地位不同，各自的任务、业务不同。三者的联系在于，都隶属于经济问责。

国家审计的实施要与民间审计、内部审计相协调，实现我国经济健康运行。民间审计和国家审计属于外部审计。内部审计与外部审计之间可以相互提供支持，减少重复审计，调高审计的效率；共享审计成果，从而降低审计成本，实现效率更实现效益。另外，内外部审计之间，要注意对于知识、审计范围、审计工作底稿、审计结论、审计管理、具体审计程序等方面进行沟通。

由此得出，国家审计首先要与民间审计、内部审计配合，实现经济问责的有效性，在此基础上，整个经济问责的审计监督方面配合其他监督实现经济的健康运行。以此类推，最终实现监督形式的相互协调，最终实现国家治理的相关目的。这个过程就好比A先与B结合相互作用到C，C再继续与D结合继续作用到E，依次类推，相互配合，最终实现一个最终目的O。

三、小结

由上，对我国存在的所有监督形式在国家治理中所处的位置，尤其是国家审计在国家治理中所处的位置，以及国家审计与其他监督形式在国家治理中的关系都做了大致说明。在整个国家治理的系统中，要想很好地实现国家审计的功能，需要其他监督形式的协调、配合。就像人处在团队当中，一个人优秀并不代表这个团队优秀是一个道理，要想获得成功，只有整个团队的绩效达到最优。同理，只有在各种监督形式之间必须相互协调、相互配合基础下，充分发挥各种监督形式，才能达到相应的目标，保证决策被正确执行，保证结果更优。

参考文献：

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审计监督理论篇2

（一）财政审计对财力征收权和分配权进行制约与监督，促进公共财政体系的构建。财政审计是审计永恒的主题。财政审计可以通过对预算收入的征收、安排和分配进行制约与监督，促进有关部门依法行政，推进公共财政体系的建立。具体来说，一是对各种税收收入的征收过程进行审计。监督财政、税务等部门是否及时足额征收、上缴各种税款，实现对其行使财力征收权的正当性和有效性进行监督与制约；二是对各种行政性收费的征收过程进行审计，通过审查是否存在乱收费、乱摊派，是否严格执行“收支两条线”的规定等，实现对各种行政性收费权进行制约与监督。三是对预算的编制进行审计。检查预算编制的标准、原则、程序是否保持了预算的完整性、公开性以及预算的调整是否合理、准确，推行部门预算和促进细化预算；四是对财政支出管理进行审计评价。对财政支出结构的合理性、合规性和效益性作出审计评价，实现对预算资金分配权的制约与监督。

（二）行政事业和固定资产投资审计中，对资金支配权进行制约与监督，促进财政性资金使用效益的提高。行政机关不仅掌管而且使用着财政资金，这些资金管理和使用得如何，对县域经济的发展有较大的影响。行政事业审计可以通过对重点领域、重点部门、重点资金进行审计监督，实现对财政资金支配权的监督与制约。行政事业审计的最终目的就是要加强对权力的制约与监督，从而防止各种违法违纪等腐败行为的发生，提高财政资金的使用效益。固定资产投资审计中，对重大的财政专项资金和重要的政府投资项目进行审计，抓住资金流程这条主线，从立项、拨付、管理和使用等环节着手检查决策权、审批权、监管权等，跟踪问效，查处和反映各种损失浪费问题，评价投资效果。wWW.133229.Com

（三）企业审计中，对国有资产管理权进行制约与监督，维护和保障国有资产的安全完整和保值增值。企业审计通过“摸家底、揭隐患、促发展”，审查国有资产的安全完整和保值增值情况，实现对国有资产管理权的制约与监督。具体来说：一是通过审查国有资产的真实性和合法性，监督挪用转移国有资产和国有资金的违法乱纪行为，保证国有资产的安全完整。二是通过审查各种经营决策，对国有资产的质量和营运效率加以监督，防止决策失误等造成国有资产的严重损失，实现对国有资产经营管理权的监督与制约。三是通过对改制企业的审计，审查国有企业的改制过程，防止滥用权力谋取私利导致国有资产的流失。

（四）经济责任审计中，对经济决策权进行制约与监督，促进决策权力的慎用和决策机制的完善。经济责任审计是新时期党中央、国务院为加强干部监督管理和党风廉政建设而开展的一项长期的重要工作。通过审查领导干部行使经济决策权的科学性、合规性、民主性和效益性，并将其落实到领导人的经济责任上来，实现对经济决策权的监督与制约，从根本上、源头上来治理和预防腐败，加强廉政建设。

（五）专项资金审计中，对专项资金进行制约与监督，有效防止资金流失、截留或挪用，确保资金的使用效益。特别是对基础教育、重点工程、移民安置、社保基金、住房公积金、扶贫救灾资金等与老百姓的切身利益息息相关的各种专项资金的审计监督。通过专项资金的规范管理和使用效果审计，保持对专项资金审计的力度和深度，关注这些资金的管理和安全，关注资金流向和使用绩效，披露资金投资项目中的不合规现象，提出加强管理提高效益的审计建议，确保资金发挥最大的效益。

二、审计在权力制约和监督机制中存在的问题及原因分析

（一）审计对政府权力制约理论还很不成熟。我国建立社会主义市场经济体制和国家审计制度的时间还不算长，市场发育还不成熟，与市场经济体制相配套相适应的财政管理制度不够完善，审计对政府权力的制约与监督还很不成熟，缺乏这个方面的准备和积累。如监督权力决策结果的绩效审计，审计还仅仅是在思考、探讨和尝试。

（二）现行审计管理体制存在缺陷。现行的审计双重管理体制，使审计难以保持超然的独立性，影响了审计对权力制约和监督作用的发挥。我国《宪法》规定，审计机关作为政府组成部门之一，行政上隶属于本级政府行政首长的领导，业务上受上级审计机关的指导。各级审计机关领导均由地方政府任免、审计经费由地方财政保障，审计其实相当于地方政府的一个内审部门，如此尴尬的处境怎能有效地制约和监督地方政府部门和领导干部的权力？而权力运行过程中发生的各种经济腐败行为，又往往与地方经济有着千丝万缕的联系，当审计涉及有关国家利益与地方利益、全局利益与局部利益问题时，就不得不考虑本级政府的意见，在查处中又难以避免受有关政府部门及行政首长的影响和干扰，审计机关很难站在国家利益的高度，对权力腐败问题依法独立进行监督和查处。

（三）审计的范围拓展不够。一方面表现在审计仅限于事后审计，事前审计和事中审计不够。加强对权力的制约与监督，必须在权力的各个环节都要加强制约与监督。另一方面表现在审计主要还局限在财政财务收支审计，对人们重视和关心的财政资金使用效益及领导决策和新上项目的效益与效果的效益审计上还难以突破。另外，由于现行审计管辖原则是以财政财务隶属关系和国有资产监督管理关系来划分，使地方审计机关的审计覆盖面受到很大影响。以财政预算执行审计为例，地方政府财政收入既有财政部门组织的收入，又有国税、地税收入，还涉及到国家金库的人民银行。但根据审计管辖原则，地方审计机关无权对国税部门和人民银行进行审计，作为地方审计机关永恒主题的财政预算执行审计，实际上是项不完整的审计。随着企业改制和私营经济的发展，非国有企业已成为县级财政收入的主要来源，但客观上这部分税收“跑、冒、滴、漏”现象又很严重，可由于不属审计监督范围，因此对非国有企业纳税情况进行审计监督尤显迫切。

（四）当前审计成果质量不高。加强审计对权力的制约和监督，是一项非常重要且异常艰辛的工作。审计人员数量不足、知识结构相对单一，加上许多审计机关的审计人员只出不进，极大地限制和妨碍了审计成果和质量的提高。以我局为例，一线审计人员现在只有9人，均为92年以前进来的财会专业中专毕业生，4个业务股，每年平均审计40个单位（项目），这么多年下来已习惯于按老框框、老套套审计，满足于就事论事，妨碍了审计对权力的制约与监督。另外被审计者对审计查实的权力责任问题整改不力，社会各界对审计在权力制约和监督中的期望值普遍过高，而审计机关又难以对审计对象权力的行使范围作更广泛深入的监督与核查，为此很难对领导干部的权力业绩和经济责任作全面评价和界定，有时提出的审计建议缺乏可操作性。在一定程度上影响了对审计成果的采纳和运用。

三、强化审计在权力制约和监督机制中发挥作用的对策和建议

（一）创新审计理论。要不断加强审计创新，努力提高审计整体水平。审计署去年提出的“两个并重”理论，即：实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计的份量，以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金的管理水平和使用效益；实行审计与专项审计调查并重，逐步提高专项审计调查的比重，重点调查政策法规执行中存在的问题和重大决策的落实情况，促进完善法规制度，加强宏观管理。同时积极推行审计结果公告制度，推进审计工作的公开化。只有创新审计理论，将国家审计的经济监督作用上升到权力制约机制的高度加以认识，才能在审计实践中创新审计思维、拓展审计视野，建立起更加科学的审计运行机制，从而充分发挥出审计对权力的制约与监督作用。

（二）改革现行审计体制。我国国家审计模式属于行政型。2004年的“审计风暴”，使公众和媒体对审计体制缺陷质疑较大，认为行政型审计模式较大的缺陷就是国家审计的独立性不强，审计范围过窄，国家审计权的发挥受到限制。并提出了不同的模式转变的意见，如将审计机关隶属于人大以实行立法型审计模式，或是成立审计法院以实行司法型审计模式等。比较统一的观点认为短期内由“行政型”转变为“立法型”还难以实现，因此当前可先采取审计局长的任免改由人大选举产生并罢免，使其地位独立于行政之外，责任也由向政府报告和负责转向向人大报告和负责。中央对省级审计机关实行垂直领导，人事、业务和经费都由审计署统一安排。省对地市审计机关也实行垂直领导，但地市审计机关的经费由省财政安排。取消县级审计局，将审计人员编入地市审计局，业务上则“下审一级”。这样既能保证审计模式的稳定性，又能加强国家审计的地位。在条件许可的情况下，可以将审计机构升半格，以增强其权威性。

审计监督理论篇3

关键词土地督察机构；问卷调查；独立性；改革设想

中图分类号F301.22文献标识码A文章编号1002-2104（2014）03-0077-06doi：103969/jissn1002-2104201403012

改革开放前，中央政府的高度集权压缩了地方政府自主自利行为的空间[1]，土地违法主体主要是个人，80年代土地违法行为主要是农民滥占耕地兴建住房。集权与分权模式下土地违法特征是不同的。改革开放后形成了以下放权力为基本导向的行政体制改革。中央的权力不断下放到地方，地方政府行为的自主性、自利性不断增强，带来严重的地方政府为主体的违法用地行为。为遏制地方政府土地违法愈演愈烈的势头，探索土地调控“决策权、执行权、监督权”相分离，我国于2006年建立国家土地督察制度[2]。经过七年的实践，土地督察制度在耕地保护、土地市场监管、土地调控等方面取得了一定的成效，然而实施绩效与中央政府及社会各界的期待尚有很大差距。土地督察机构不够独立是导致当前土地督察效率不高的重要原因。

在机构职能划分上，国务院授权国土资源部行使土地督察权，土地督察机构名义上隶属于国务院，实质上隶属于国土资源部，各地督察机构受制于国土资源部各司局的职能要求，一定程度上被看作是国土资源部的驻京外机构，导致土地督察机构难以独立行使职权。在领导体制上，国家土地总督察为国土资源部部长兼任，并且还有一名副部长兼任副总督察，这样的“领导双重身份”[3]，也从根本上制约了土地督察机构的独立性。此外，国土资源管理部门的垂直管理垂而不直，经费、人事的任免等权力基本上掌握在地方政府的手里，国土资源管理部门不得不听命于地方政府为地方经济社会发展服务。垂而不直的土地管理体制下，土地督察机构名义上监督地方政府，实际操作中变成监督地方国土管理部门，伴随土地督察机构缺乏应有的地位和独立性，造成不少环节的“弱监”和“虚监”。即使发现土地违法问题，他们大部分人认为承担责任的主要是国土系统内部人员，是“自己人”，移交监察部就会伤到“自己人”因而抹不开面子惩处。独立性是监督机构持续存在和有效发挥作用的重要支柱，独立性不足将不利于监管效力的发挥而制约监管制度的发展。独立性也是监督权最重要的属性，监督体制安排必须符合监督权的本质要求[4]。

原本就隶属于国土资源部的地方国土管理部门没能有效监管土地资源利用，故而才设立土地督察机构加强政府用地的监管，然而同样隶属于国土资源部的地方土地督察机构同样不可避免难以有效监管土地资源利用。土地督察机构不独立制约了国家土地督察制度的绩效的发挥，可见提高国家土地督察机构的独立性显得尤为重要。如果土地督察机构能够脱离国土资源部独立出来，土地督察员就不会有上述顾虑，从而也能提高督察成效。因此，我国应该对现行土地督察机构进行改革，建立职能独立的土地督察机构。由于土地督察制度建立时间较短，目前对土地督察制度研究相对较少，仅有的相关文献大都集中研究土地督察法律建设和土地督察绩效评估，对土地督察机构改革的研究相对欠缺，因此开展土地督察机构脱离国土资源部的改革研究有着重要的理论意义和现实意义。

1理论支撑与研究方法

本文将从行政监督理论出发，界定出我国土地督察权的理论内涵，接着对建立相对独立土地督察机构的理论依据（行政三分制）和实践参考（审计监督）加以分析，在此分析基础上提出土地督察机构脱离国土资源部四种可能的改革方案，为分析四种土地督察机构改革方案的可行性，根据研究需要设计问卷调查。

叶丽芳等：基于问卷调查的土地督察机构改革设想中国人口・资源与环境2014年第3期1.1理论基础

1.1.1土地督察权的理论内涵――行政内监督

我国国家土地督察是指国务院授权国土资源部代表国务院对各省、自治区、直辖市，以及计划单列市人民政府土地利用和管理情况进行监督检查。土地督察机构的主要职责是监督检查地方人民政府的土地利用和管理行为，土地督察机构是国家行政机关，因而可以从行政监督理论的角度出发界定土地督察权的内涵。行政监督是政治监督的重要组成部分，主要是指由国家机关、社会团体或个人对国家行政机关及其公务人员的进行合法性和有效性的监督，防止他们[5]。行政监督包括行政外监督和行政内监督[6]。行政外部监督是指由来自国家行政机关以外的监督主体，为保证行政工作的合法性、正确性以及社会效益而对行政机关及其国家公务员实施的监督。行政机关外部监督体系，主要由政党监督、人大监督、国家司法机关监督、社会团体监督、公民监督和新闻媒体监督等六个方面构成。行政内监督的主体是国家行政机关，主要包括层级监督和专门监督。其中层级监督主要包括日常监督、主管监督（国务院各部委和直属机关对地方各级人民政府的监督）和职能监督（如财政部、人事部）；专门监督主要包括行政监察和审计监督。督察机构和地方政府两者之间是监督与被监督关系[7]，从前文的行政监督理论内涵界定出发可以看出我国国家土地督察权属于行政内监督。

1.1.2理论依据――行政三分制

土地督察权实质上属于行政监督权，现行的土地督察机构名义上隶属于国务院，实质上受国土资源部管辖，土地督察机构不够独立影响了土地督察绩效的扩大。我国的行政三分制是西方三权分立的演化，可以为建立相对独立土地督察机构提供一定的理论依据。行政三分制主要是指在一级政府内部，将决策、执行、监督职能分离，决策权、执行权、监督权交给不同的国家机关管辖，并在运行过程中使之相辅相成、相互制衡、相互协调的一种行政管理体制。决策权、执行权、监督权相分离是行政体制改革的趋势，三权分立的行政管理体制有助于实现权力制衡，保证社会管理有效进行，防止权力滥用[8]。绝对的权力导致绝对的腐败，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力[9]，权力制衡是惩治和预防腐败的需要。

党的十七大报告提出要建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制。党的十也提出要深化行政体制改革，建立健全权力运行制约和监督体系，进一步强调了行政决策权、执行权、监督权的分离。土地督察权属于行政监督权，为实现权力监督与制衡，土地督察机构应该和行使执行权的土地管理机构相分离，增强土地督察机构相对独立性是土地督察体制改革的重要方向。

1.2实践支撑：审计监督

1.2.1审计监督改革历程

审计监督和国家土地督察都属于行政内监督制度，两者具有行政内监督共性，故审计监督机构改革能为我国土地督察机构改革提供实践参考。审计监督隶属于国家机关监督，除发挥自身监督职能外，同时对其他国家机关和社会监督起重要作用，审计监督对完善税收权力制约机制起直接作用和间接作用。1983年以前我国一直未设立独立的政府审计监督机构，对国家财政收支的监督工作主要由财政部门内部的监察机构来完成，用会计检查模式代替了审计监督。1982年，全国人大修改了《宪法》，规定我国建立审计监督机构，实行审计监督制度。1983年9月，由财政部牵头成立了审计署，此期间审计署名义上是国务院的组成部门，实质上还是受财政部管辖，与财政部千丝万缕的关系造成独立性不够，使得审计署未能更好地发挥审计监督职能。1994年《中华人民共和国审计法》公布，审计署彻底脱离财政部门，审计监管的职能被写入宪法中，审计署由国务院总理直接负责，明确了审计监督机构的独立性，在政府规制中起到了更加强有力的审计监督作用。

1.2.2审计监督为土地督察机构提供改革思路

审计署1983-1994年期间隶属财政部时的监督力度并不高，而脱离财政部独立出来后审计监督力度大大提高，审计监督成效明显扩大，由此显示出监督机构保持独立性的重要作用。国家土地督察机构目前名义上隶属于国务院，实质上受国土资源部管辖，形式上与1983-1994年期间的审计署类似，并且两者都属于行政内监督机构，若土地督察机构更具有独立性，其督察的理论效力将更高。故我国土地督察机构改革可以借鉴审计监督机构改革的做法脱离国土资源部独立出来。

土地督察机构要脱离国土资源部独立出来，可以有以下四种改革方案：①成为直接隶属于国务院的机构；②成为隶属于国务院的综合督察机构；③成为国家监察部的一个职能部门；④成为隶属于全国综合督察委员会的机构。

1.3研究方法：问卷调查法

为了论证分析四种土地督察机构改革方案的可行性，便于决策时优选土地督察机构改革方案，选取问卷调查法作为研究方法。根据研究需要设计问卷调查，问卷调查的结果一定程度上可以对四种土地督察改革方案进行可行性论证。采用问卷调查方法支撑研究，可以增加改革设想与方案及结论的可靠性，更容易让人信服，因为问卷调查的结果能比较客观的反映不同利益相关者对各种土地督察机构改革方案的认可程度，可为决策层优选土地督察机构改革方案提供参考和借鉴。

2土地督察机构改革方案设计

土地督察机构的不独立制约了国家土地督察制度的进一步发展，土地督察机构从国土资源部脱离出来是土地督察体制改革的重要方向，本文在理论分析和实践参考分析的基础上，提出4种土地督察机构脱离国土资源部的改革方案。

2.1方案一：直接隶属于国务院

方案一是形成行政内专门监督体制，土地督察机构脱离国土资源部管辖，成为直接隶属于国务院的机构（见图1）。当前土地督察名义上是国务院授权国土资源部代表国务院对省级人民政府土地利用和管理情况进行监督检查，实质上土地督察机构隶属于国土资源部，难免因受到国土资源部的影响而难以独立行使监督权。方案一实施难度较小，直接隶属于国务院不但脱离了国土资源部独立出来，而且还能提高土地督察机构的级别，根据纵向监督理论，将更有助于监督政府，扩大土地督察成效。

方案二是形成行政内综合监督体制，将土地督察机构与城乡规划督察、环保督察等合并，形成直接隶属于国务院的综合督察机构（见图2）。城乡规划督察员制度是对城乡规划的编制、审批、实施管理工作进行事前和事中的监督，及时发现、制止和查处违法违规行为，保证城乡规划和有关法律法规的有效实施。环保督察监管对象主要是污染源和排污单位，下级的环保部门；实行跨区域、跨流域的联动联防机制；拥有委托督办权、调查权、调解权、建议权等监管权限。土地督察、城乡规划督察、环保督察职能比较接近，业务范围有重叠，将三者整合成立“三合一”综合督察机构，可以强化对地方政府的监督。成立综合督察机构不仅使土地督察机构脱离国土资源部独立出来，而且将三个督察机构合并也是顺应2013年两会提出的大部制政府机构改革、政府职能转变的改革趋势，精简为一个机构能最大限度使这几个业务相近的督察机构避免职能重叠，提高行政效率，降低行政成本。此外“三合一”综合督察机构还实现了监督机构与执行机构相分离，符合行政三分制改革趋势。

监察部职权比较完善，不仅拥有检查权、调查权和建议权，还拥有独立的行政处分权。目前土地督察机构缺乏处分权，对地方政府的震慑力不够，使其直接成为监察部的一个职能部门，不但脱离国土资源部门独立出来，而且拥有处分权能提高土地督察的威慑力，便于控制政府为主体的土地违法行为。此外，土地督察机构成为监察部的一个职能部门，可以精简机构，降低行政成本，提高行政效率。

2.4方案四：成立全国综合督察委员会

方案四是构建行政外监督体制，将我国土地督察同其他监管机构归并，设立一个隶属全国人大常委会的全国综合督察委员会，下设土地督察、环保督察、城乡规划督察等有关职能部门分别进行监管（见图4）。此方案能够理清行政监督机构和执行机构的职责。行政外部监督是大势所趋，2013年中央政府工作报告指出，要坚持民主监督、法律监督、舆论监督，健全权力运行制约和监督体系，让人民监督权力，让权力在阳光下运行。向人大负责的全国综合督察委员会属于行政外部监督，符合我国行政监管体制改革的趋势，行政外部监督在督促行政机关及其工作人员廉政勤政、提高行政效能、促进政治稳定和经济发展等方面发挥着愈加重要的作用。

3基于问卷调查的改革方案比较研究

为了分析四种土地督察机构改革方案的可行性，根据研究需要设计问卷调查。本次问卷调查所采用的问卷是作者根据研究需要自行设计，调查问卷设计好后，专门咨询了相关专家意见，并进行了多次修改，可靠性有一定保障。国家土地督察制度实施五周年绩效评估报告，在接受调查的1247个普通群众中，仅有约27%的人听说过“国家土地督察制度”；约18%的人知道建立国家土地督察制度的目的；约14%的人了解国家土地督察制度的组织体系和职能。因此，在问卷样本选择方面，考虑到土地督察制度成立时间较短，土地督察监管的对象是政府，利益相关群体中普通群众对“国家土地督察制度”的认知度不高，故而问卷调查并未对普通群众展开，而选择比较熟悉土地督察制度的土地督察机构、国土管理部门、其他政府部门、其他事业单位等利益相关群体作为调查对象，共开展了350份问卷调查，形成有效问卷336份，问卷调查结果见（表1）。被调查人员68%左右都是科级以上干部，他们对土地督察制度是比较熟悉的，提出的建议有一定的针对性和建设性。80%以上的被调查人员都工作5年以上，有着丰富的工作经验，大部分拥有较高的学历，本科及以上学历占比85%以上，较高的教育程度对于理解和回答调查问卷问题有利，增加了反馈信息的准确性和客观性。被调查人员中32.14%人员属于土地督察机构，23.81%人员属于土地主管部门，其他政府人员占25%，其他事业单位人员占1905%。可见各单位被调查人员分布比较均匀，结构较合理，土地督察机构人员所占比重相对较高，主要是基于他们对土地督察制度更熟悉，所提建议可能更具实际意义的考虑。大部分被调查人员为与土地督察工作有着密切联系，对土地督察制度有着较为直接和深刻的理解。因此，样本选取有较好的代表性。

3.2改革方案可行性比较分析

问卷调查分析结果，方案一是所有方案中认可度最高的，接受调查的336人中有246人（比例高达73.21%）认为是可行的，认为近期可行、中期可行和远期可行的人数相当。方案二成立“三合一”综合督察机构，实施难度也较小，被调查人员对这个方案的认可度也比较表1土地督察机构改革4种方案可行性分析表

高，认为方案可行的比例和方案一基本相当，其中认为方案中期可行的人数最多达128人。方案三的认可比例仅5238%，远没有前两种方案的认可比例高，尤其是土地督察机构和其他政府人员的认可度更低。这可能跟调查对象所在单位的性质有关，归根结底是和部门利益挂钩。对于土地督察机构来讲，成为监察部的一个职能部门可能会降低督察机构的行政级别；对于地方政府来讲，土地督察机构成为监察部一个职能部门后监管力度将会加大，不利于他们通过违法用地来支持经济的快速发展。方案四理论上是可行的，然而问卷调查结果却有些出人意料，仅有不到50%的人认为成立综合督察委员会是可行的，超过一半的人并不认可这种方案。被调查人员可能是认为这种综合督察委员会和监察部的职能可能有重叠，也有可能他们认为综合督察委员会这块“大饼”摊得过大，涉及过多的部门，触动过多的利益群体，故较难支撑起来。

3.3改革方案时序安排

从增强土地督察机构独立性的改革“时间表”来看，对方案一中使土地督察机构直接隶属于国务院的认可人数最多，其中近期认为可行的人数也较多，而且实施难度相对较低，可以近期采用此方案；方案二将土地督察机构与城乡规划督察、环保督察等合并形成直接隶属于国务院的“三合一”综合督察机构和方案三使土地督察机构直接成为监察部的一个职能部门也是较好的方案，但涉及多个行政部门，近期实施难度较大，在调查问卷中认为中期可行的人数最多，故可在中期安排实施此方案；方案四将我国土地督察同其他监管机构归并设一个全国综合督察委员会，并接受全国人大监督，是认可人数最少的方案，考虑到此方案实施起来将会触动诸多部门利益，改革难度相比其他方案更大，故可等时机成熟时，远期实施此方案。不同的土地督察机构改革方案适用范围不同，实施难度也不一样，具体决策时需要根据实际情况加以选择，不同时期选择不同的方案。

4总结与讨论

审计监督理论篇4

当今中国,经济社会问题愈发呈现交叉性、整合性及动态性特征,现行《审计法》已难以应对新问题及新趋向,其固有困境使审计监督制度的发展潜力及功能扩大化得不到真正发挥,导致运行中的价值混乱。综而言之,其主要之固有困境体现在以下五个方面:

(一)审计监督制度对审计监督权之设定存在理论认知偏差

现行《审计法》在审计权力来源上存在理论认知偏差、过于粗放的问题,导致审计独立性缺失。虚置宪法委托的立法不作为和突破法律保留而致使法律专属权损害都导致审计独立性缺失。[2]其一,《宪法》作为国家的根本大法,具有宏观性、抽象性等特点,其所规定的调整事项属于国家最根本的治理内容。《宪法》规定的公权力运行机制需要通过委托的方式将相关事项交给立法机关进行细化规定。就《宪法》第91条规定而言,该条文在技术上体现出委托立法之内涵,然而现行《审计法》总则部分并未明确审计机关独立行使审计监督权的内容、形式及程度等。其二,审计署的诸多职权由《审计法实施条例》规定,实质上突破了法律保留原则,形成了由国务院规定最高审计机关职责的事实,这造成突破《宪法》规定的质疑,无疑不利于审计署独立行使审计监督权,存在审计监督权履行程度受国务院影响的弊害。实践层面看,尽管最高审计机关审计署的独立性能够得到足够保证,但《审计法》之规定使审计机关作为行政机关内设机构的固有弊病在审计独立性和审计全覆盖背景下变得更加不合时宜,有与《宪法》规定相左之嫌,在当前制度设计的理论逻辑中无法获得合法性证成。

(二)审计监督制度的双重领导体制难以保障审计独立性

基于特定历史和社会背景,双重领导体制有利于加强业务指导和政府工作部署,并在规范政府权力、实现反腐倡廉、促进良政善治等方面具备独特理论话语。随着制度定位、价值和范式转变,独立性缺失使其规制场域局限、发展空间受制等弊端愈发凸显。其一,双重领导体制在实践中已徒具形式,并实质上加深了部门间权力博弈,有碍审计监督权行使。即审计业务以上级领导机关领导为主基本被架空,部门间复杂的权力博弈易导致审计效率下降,实践中基本上都是地方政府决定审计机关负责人任免,向上级机关征求意见明显流于形式。根据湖南省怀化市审计局工作人员介绍,在其对该地13个县(市、区)基层审计机关调研时发现,62%的班子成员调整没有事先征求上一级审计机关意见,双重管理流于形式。[3]改革双重领导体制并非必然选择,2006年修订的《审计法》继续延用双重领导体制,但并未给予双重领导体制具体的制度保障以发挥其应有效能,缺乏落实措施。其二,《审计法》规定审计机关的财政预算由同级人民政府予以保证,在双重领导体制内,审计机关预算额度受制于地方政府部门,难以确保审计独立性。根据最高审计机关国际组织的有关会议记录,许多国家的审计机关都认为预算经费不足直接影响审计工作的推行及成效。[4]此规定还会导致审计监督权行使状况受制于地方经济发展水平,直接影响审计整体效能的发挥。其三,双重领导体制使得我国审计监督制度具有明显的内部审计特征,其效能还受制于地方党政领导对审计工作的重视与否。在针对学者、审计机关工作人员、人大工作人员专项调研中,77.8%的人认为双重领导体制已经演变成以当地政府领导为主的单一领导体制。[5]当地方政府与中央政府、地方各级部门之间发生利益冲突时,地方政府可能会权衡自身利益对审计结果进行干涉,从而导致审计真实性的问题。

(三)审计监督制度的规制范围过窄,难以实现审计全覆盖

现行审计监督制度之规制范围能较好满足简单现代性时期的发展需求,却很难走出逻辑自洽和实用性的双重困境,过于僵化和边界分明。其一,从我国《审计法》第二条规定的规制对象及范围来看,其规制对象和范围明显难以达到审计全覆盖要求,而财政收支、财务收支主要属于公共资金之审计监督意涵,而作为核心的国有资产和国有资源在现有《审计法》中并没有得到足够重视和规范,使审计监督缺少足够法律支撑。实质上,审计监督对象还应当包括各级人大、政协、企事业组织、各类社会团体,还包括使用公共资金、国有资产和国有资源的国有企业、混合企业等。其二,作为国家治理体系重要组成部门的公共政策,其制定、实施及终结效果需要通过审计开展监督。政策审计能够促使相关政策得到更加合理有效落实,亦是对国家一系列方针政策促进经济社会发展增速的效果监督。政策审计是贯彻落实审计全覆盖的应有内容,是促进政策措施优化的基本手段。但我国现行《审计法》并无相关规定,做出相关规定迫在眉睫。其三,政府责任审计并未给予行政体制改革提供足够的理论和实践支撑,审计监督在相关经济领域缺乏尝试。例如,环境审计、经济安全审计并没有在各地真正得到有效落实。[6]因此,《审计法》的规制范围明显不利于审计监督的实施。

(四)审计监督制度难以保障绩效审计的有效开展

当前,由于我国政府管理体系和政府工作人员自身存在诸多问题,政府管理效率并未得到有效提高,而政府管理效率又会直接影响经济社会发展。对于一个有效率的政府来说,只要经济社会有需要,它就必须及时作出回应,并为经济社会发展提供高效优质的服务这也是对政府最基本的要求。[7]绩效审计作为改进政府部门绩效的新理念和新方法,如今已在许多国家得到落实。绩效审计是指审计机关运用科学的方法、标准和程度,对政府机关的业绩、成就和实际工作做出尽可能准确的评价,以此提高和改善被审计机关的绩效。2008年审计署制定的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出:强调在注重真实性、合法性审计的同时,全面推进绩效审计。随后国家和中央政府部门颁布的多部规范性文件也都提出开展绩效审计要求。绩效审计有利于被审计机关和人员更加公平地实施政府管理,具有促进政府管理的合法性向合法性+合理性转变的制度价值。此外,绩效审计还有利于公共资金、国有资产和国有资源向更加可持续发展的方向转变,进而改进政府治理模式。现行《审计法》仅对绩效审计做了原则性规定,对其审计范围、标准、方法和程度等内容付之阙如,影响了审计机关职权开展和国家政策方针之实施。尽管2010年修订的《审计法实施条例》第五条第二款有所规定,但仍然需要《审计法》对绩效审计相关内容进行进一步释明。

(五)审计监督制度中审计相关人员的责任制度缺失

法律责任的设立有利于法律义务的履行,在审计监督制度中针对相关主体之义务规范设置法律责任,有利于权责平衡及制度落实。一般而言,被审计机关及其主管人员和主要责任人员是《审计法》及其他相关法律法规约束的主要责任主体。其一,现行《审计法》存在审计责任主体缺失的问题,从《审计法》第六章规定的内容来看,主要是被审计机关及其主管人员和主要责任人员的责任,而对审计机关及其主管人员和审计人员的规定较少。实际上,审计机关及其主管人员和审计人员是有效行使审计监督权的主体,如果缺少严格的责任约束,则难以保障其审查的合法性、全面性及效率性。审计机关及其主管人员和审计人员必须对其实施的违法审计行为承担责任。现行《审计法》规定了审计机关的诸多职权,但是对其具体职责却规定过少,并未体现权责一致或权责平衡的法律理念。其二,在追究相关单位和人员责任方面,责任的惩罚功能将发挥主导地位,现行《审计法》包括诸多禁止性规范及义务性规范,但很多规范并没有相应违法后果,出现《审计法》实施无力之感。责任条款和违法后果之间呈现相当的功能互补性和不可替代性,仅仅只是依靠宣导性的法律条文是不可能真正发挥法律制度的约束功能的。《审计法》存在大量的义务性规范,但是只规定了行为模式而没有具体的法律后果,导致《审计法》的实施效果大打折扣。其三,实践中委托审计的情况越来越普遍,审计机关将不涉及国家秘密的审计事项委托给社会中介组织,同时也会聘请专业技术人员参与审计。受委托的单位和人员如果违反审计法律法规,致使相关主体正当权益受到损害的,应当承担侵权责任。

此外,现行《审计法》的滞后性使其与相关法律法规存在衔接问题。《审计法》自2006年修订至今,我国现有法律制度和政策体系的演变使得《审计法》与其他法律法规在诸多方面存在冲突,导致审计监督权运行障碍,需要适时做出修订,以实现其与相关法律法规之衔接。

综上,随着新时代中国特色社会主义思想的萌芽与实践,国家治理体系和治理能力现代化发展对审计监督制度提出了更高要求,现行《审计法》部分内容已不能适应当前及今后国家审计工作要求,亟需修订以化解《审计法》内部冲突以及与相关法律法规的冲突。

二、我国审计监督制度完善的依据及革新方向

(一)法理层面

《审计法》的核心是围绕审计监督权而展开,审计监督权是行政权力的重要组成部分,依据公共受托责任理论而产生。审计权具有法定性、独立性、综合性和制衡性等属性。[8]因此,审计监督制度完善应当实现以下制度状态:其一,依法行使审计监督权,审计监督权的权力主体、权利客体和权利范围等构成因素均是由法律规定,其审计标准、表现形式等构成应当依照法律规定产生;其二,审计监督权是公权力对公权力的监督,必须保障其在权力体系内的职能、组织、人员上的独立性,不能成为其他部门的附属权力,不受利益所掣肘,独立性是审计监督制度的灵魂;其三,审计监督权是国家经济社会运行的一个免疫系统,包含防护、清除、修补等功能,并且能够通过发现带有普遍性和倾向性的问题从宏观上为我国制度改革提供依据;其四,审计监督职能能够避免公权力的滥用,减少财政财务收支的肆意妄为,推动法治政府建设。权力控制论认为,审计监督的本质是一种权力制约工具,国家审计事实上是立法权与行政权之间相互制衡的手段和机制。[9]审计监督效果一定程度上需要通过立法不断完善权力行使过程,实现权力控制,并提供审计的依据和标准,《审计法》不断适应经济社会发展而修改是权力制约之因应。此即国家审计监督作为国家监督体系之基础和有机组成部分的内在逻辑。因此,完善审计监督制度应当重点保障审计监督权的独立行使,使其有效实现权力监督权力,进而促进法治政府建设。

(二)政策层面

近年来,完善审计监督制度的相关政策文件大量出台,并将审计监督制度的体系定位予以提高,对审计在国家治理体系中的作用愈发重视。此点在国家重大方针政策中屡次提出。2014年国务院出台的《国务院关于加强审计工作的意见》,明确提出政策审计和审计全覆盖的两个关键性命题;2014年,党的十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出完善审计制度,保障依法独立行使审计监督权2015年中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》确立,到2022年,基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。2018年党的报告中健全党和国家监督体系部分指出:改革审计管理体制,完善统计体制。因此,从这一系列国家重大方针政策所确定的改革任务来看,我国要进一步发挥审计促进国家决策部署落实的保障作用,需要通过《审计法》等审计法律制度实现审计监督制度对国家经济社会发展的推动作用。

(三)实践层面

当前,国内关于审计监督制度完善的研究颇多,诸多制度实践亦能够为我国完善《审计法》提供重要的参考依据,对我国《审计法》的法治化进程大有裨益,亦丰富了我国审计法治化的理论基础及实践逻辑。实践中,我国《审计法》越来越难以发挥其监督功能,难以跟上治理现代化发展的步伐。归纳我国审计理论研究及地方实践改革经验,推动《审计法》修订和完善的主要实践依据在于:其一,提高审计独立性的需要。实践中,需要通过体制机制的构建,来加强对审计机关自身效能的提升和对审计对象的监督。其二,实现审计全覆盖的需要。即按照国家全面深化改革等战略布局的协调推进之需,审计机关依法履行审计职能,公平公正行使职权,实现同责同审,最终实现审计全覆盖。其三,强化审计专业化需求。提高审计人员的专业化能力及审计职业化水平,从职业队伍建设、业务规范、奖惩机制、责任机制等构件来保证审计监督制度实施。

申言之,在充分总结理论研究和实践经验的基础上,及时推动《审计法》的修订和完善,同时健全审计相关配套制度,使《审计法》的修订与完善能够顺应我国审计体制机制发展的深刻变革。

三、完善我国审计监督制度的实现路径

审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为,其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。[10]基于上文对审计监督制度现状及立法缺陷的深度剖析,总体上,我国需尽快完善审计监督制度。此前,学界和实务部门广为认可的改革方案是将行政型审计体制改为立法型审计体制,通过修订2004年修正的《宪法》第91条进行根本上的体制转变。无疑,立法型审计体制具有诸多优势,能够较快较好发挥审计监督价值。然而,我国当前并不具备将行政型审计体制立刻改为立法型审计体制的制度现实。2018年3月的《宪法》修正案对审计监督制度并未做出改变即是验证。这一事实表明,我国行政型审计体制将在未来较长一段时间内保持稳定,要使现有审计监督制度满足经济社会发展的要求,通过修订《审计法》及其相关配套制度无疑是当务之急和必要选择。《审计法》的修订应重视审计监督权的法律定位,确保《审计法》的可操作性和明确性,由于《审计法》的修订是一个系统复杂并需要进行深刻论证的重要立法工程,本文提出如下三方面的实现路径。

(一)明确审计监督权的法律定位,增强审计独立性制度构建

审计监督权与国家治理存在内在联系,审计监督权是国家治理的手段及重要保障之一。一方面,审计监督制度完善应当以推进国家治理体系和治理能力现代化为目标,围绕国家治理的各项任务,在更大领域、更高层次范围内发挥制度价值,其参与国家治理的广度和深度,是衡量国家审计基石作用的标准和尺度;另一方面,使审计监督权在国家治理体系中发挥真正的保障作用,服务于国家治理体系,对国家治理体系中的主体展开监督和制约,揭露违法犯罪实施,提出完善和改革措施,推动国家各项政策和决策部署有效实施,实现国家治理中的权力均衡。在审计监督制度完善中,应当通过修订《审计法》明确审计监督权定位,规定国家审计机关是国家治理体系中专司监督工作的职能部门。审计监督权是国家治理的基石和重要保障,在《审计法》总则中增加促进国家治理体系和治理能力的现代化的内容。

独立性是审计监督制度的本质特征,《宪法》已经为审计独立性确立了关键的法理基础。审计独立性所具有的权威性、客观性价值,对完善《审计法》意义重大。因此,《审计法》修订的首要任务是提升审计独立性,以更好地发挥其监督价值,并提高审计机关治理现代化水平。2015年《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》在其出台时即指出为保障审计机关依法独立行使审计监督权的根本目的,相较于《审计法》第五条更加强调审计独立性。有学者以20032012年我国地市级审计机关为研究样本,得出2006年和2010年地级市审计机关负责人向上级机关征求行为及意见显着提高了地方审计机关审计质量。[11]鉴于我国《宪法》在2018年宪法修正案中并未改变行政型审计体制,因此在行政型审计监督制度之下,以稳健的制度改革提升其独立性成为必然。应当将相关重大方针政策中提出的有益改革措施在《审计法》修订中予以吸收,相应地修订《审计法》中第8条、第9条、第11条、第17条等内容。强化上级审计机关的领导作用,同时进行省级以下地方审计机关人财物管理改革,通过立法确立审计人员预算独立、行使权力独立和审计结果不受干涉等方面内容,实质性地全面提高国家审计监督制度的独立性和权威性,从而充分发挥国家审计参与完善国家治理的作用。

(二)扩大审计监督制度之规制范围,增强审计监督职业化水平

现行《审计法》主要是针对公共资金进行审计监督,按照《关于实行审计全覆盖的实施意见》的政策要求,还应当对国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况等进行审查,并加强审计资源统筹整合、创新审计技术方法等。审计全覆盖包括对公共资金、国有资产、国有资源所涉及的各类活动、职能、领域进行全方位监督,同时对其进行时间上的连续监督,包括事前监督、事中监督以及事后监督。基于此,《审计法》的修订应当进行如下完善:在修改我国现行的《审计法》时,对第二条内容做修改,增加对国有资产、国有资源审计的内容,在第三章审计机关职责中增加对军队、各级党委部门、各级共青团组织、各级妇联组织、各民主党派和非政府组织进行审计的相关条款。审计样态应包括合规审计、绩效审计和政策审计等。当然,对国家审计对象实行审计全覆盖不是一蹴而就、一步到位的简单行动,更不能简单地将审计全覆盖理解为扩大国家审计机关编制和增加国家审计人员权力范畴。

职业化主要目的在于实现工作状态的标准化、规范化和制度化,其涉及的内容有职业行为规范、职业素养和职业技能等。同时,职业化蕴含着对某一职业在教育背景、技能训练、职务职责等方面进行体系化搭建。增强审计职业化水平就是要实现专业性与客观性相统一、稳定性与效率性相统一、权威性与独立性相统一,实现职业准入、职业保障,因此提升审计人员职业素养和职业技能。审计监督制度完善应当从审计职业准入制度、培训制度、保障制度和道德制度上进行构建。具体到《审计法》具体内容之修订,则为增加条文规定审计职业资格考试的要求,并出台《国家统一法律职业资格考试实施办法》进行细化规范。出台审计职业资格考试制度实现职业准入,按照制度安排开展入职前教育培训、在职继续教育培训、特定行业专门教育培训等,提高薪资待遇等物质保障水平,构建合理的奖惩机制,加强其业务素质和职业道德素质。

(三)强化审计监督制度之公开机制,强化与相关法律政策之协调

诸多研究表明,国家审计效果的取得需要政府、审计机关和社会各界的共同努力。[4]而各界努力的信息渠道是审计公开。审计公开是指审计权运行过程中对审计相对人和社会公众公开,包括审计相关的计划、预算、流程和结果等。审计公开是行政公开原则的具体要求,是现代化法治国家保障公民权益的具体举措,对推进依法行政和治理现代化转向具有重要意义。审计权行使行为除了依法予以保密的应当一律公开,影响到行政相对人权利义务的审计行为,其审计标准、实施条件、审计程序等内容应依法公布,供行政相对人依法查阅、复制。有课题组问卷调查结果显示,90%的人认为推行审计公开需要完善审计公开的法律法规制度。[12]当前,最为重要的是《审计法》保障审计公开机制的确立。一方面,《审计法》应当明确公开为原则、不公开为例外的基本原则,除涉及国家秘密和被审计对象的商业秘密外,审计结果都应当公开;另一方面,《审计法》还应当对审计结果公开的内容类型作出规定,以确保公众能够获得完整的审计结果信息。重点内容包括被审计机关的基本情况、审计机关对被审计机关做出的审计评价、被审计机关存在的问题、审计机关提出的处理意见和建议、被审计机关的整改状况等。同时,对公开的时间和形式亦需作出规定。

《审计法》自2006年修订至今,诸多相关法律法规已经作出修订,《审计法》需要作出相应协调性革新。例如,在国家监察体制改革的背景下,审计机关和监察机关在反腐败的职能上具有重合性,审计全覆盖的部分内容应当进行调整。审计监督制度完善过程中,应当对审计监督权和其他权力关系进行梳理,实现权力优化配置,实现权责相匹配。当前,《审计法》对审计监督权规定过于保守,如对调查权的行使设置了过多的前提条件,应当予以完善。

审计监督制度是促进依法治国的重要保障,应当具备适用的精确性、视野的广阔性、逻辑的自洽性及事项的专业性,跃迁为国家治理现代化的践行者。围绕审计如何实现治理体系和治理能力现代化的动因,审计监督制度的职权逻辑、制度架构及保障措施都需要进行调整和完善,实现分权与集权、权力制衡等目标,提高国家治理效率和有效性。与此同时,《审计法》的修订需要发挥其宏观、中观和微观层面的规制及引导作用,使审计监督制度成为我国改革体制机制、完善政策体系、防范行政风险的中坚力量。

参考文献

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审计监督理论篇5

[关键词]政府审计；政府责任；机制；作用

强化政府责任，建立和健全政府责任机制是当前我国体制改革的一个重要。政府审计与政府责任联系非常密切，本文从政府审计是强化政府责任的一个重要工具和手段这一角度出发，对政府审计在政府责任机制中的地位和作用问题进行初步的探讨，希望引起对这个问题的深入和讨论，从而促使我们多角度地认识政府审计的本质和定位。

一、政府责任、政府责任机制和政府责任监督体系

（一）政府责任和政府责任机制

本文所说的政府责任是指广义的政府责任，是政府及其工作人员作为公共管理者应尽的义务，既包括主动履行职责的积极责任，也包括未履行或未正确履行职责所要承担的责任即消极责任。政府责任主体包括各级行政机关、行政首长和广大公务员。党的十六大根据我国的国情，将我国政府的责任定位在“调节、市场监管、管理和公共服务”四个方面。

目前我国正处于完善社会主义市场经济体制时期，强化政府责任具有重要的意义。首先，市场经济体制的建立健全需要强化政府责任。由于市场经济体制的建立健全、经济全球化、政治民主化和信息技术的迅猛，政府进行公共管理的理念有了很大转变，公共服务市场化的进程加快。这场变革，一方面，适应了社会日益增长的公共服务需求，改进了公共服务的供给方式和效率，降低了政府公共服务的成本；另一方面，也使得国有资产流失、公共利益被忽视、腐败、政府管理危机等问题日益凸显，而这些问题的核心就是政府责任的缺失。其次，强化政府责任是推进依法行政和依法治国的关键。责任是政府依法行政的核心，没有政府责任，行政权的运行就没有制约，公民权的行使就没有保障，违法行政就不可能受到追究，依法行政就不可能真正得以推进，依法治国和建设法治社会、法治政府就无法实现。

强化政府责任、建设责任政府是一个系统工程，涉及到政府管理体制全方位的改革与创新。其中非常重要的是建立一个有效的政府责任机制。

政府责任机制主要由明确和健全责任、责任履行、责任监督、追究责任四个环节构成。首先，必须明确责任。

责任不明确，就谈不上责任履行、责任监督，责任追究就更无从谈起。因此，必须按照政府责任的主体，分别明确政府、政府部门或单位、行政领导和公务员个人的责任范围和，包括政治责任、行政责任、责任和道义责任等，并以法律或规章的形式加以明确。其次是政府责任主体按照各自的职责范围履行责任。第三个环节是由专门机构或人员对政府责任主体的责任履行情况进行监督、检查和评价，并将监督检查和评价的结果传递给有关方面，包括被监督、检查和评价的政府责任主体。最后，由有关方面根据监督检查和评价的情况，针对政府责任履行过程中存在的问题进行责任追究，进而进一步明确和健全政府责任，推动政府更好地履行责任。政府责任机制的这四个环节之间相互促进和，构成了不可分割的政府责任机制循环系统。例如，不进行责任监督，就无法实现责任追究；不进行责任监督和责任追究，就没有明确责任的必要等等。也就是说，政府责任机制的完善和真正发挥作用，这四个环节都是至关重要、缺一不可的，即：政府责任必须明确，责任履行必须到位，责任的履行必须要有监督与评价，责任缺失要受到追究。

（二）政府责任监督体系

政府责任监督是政府责任机制的组成部分。我国的政府责任监督主体种类很多，各类监督主体的性质不同，并且不同监督主体之间的法律关系复杂，这些监督互相配合，共同构成我国的政府责任监督体系。总体上来说，我国的政府责任监督体系包括政府外部监督和政府内部监督两个方面。

来自政府外部的监督主要包括：（1）权力机关监督，是指各级人民代表大会及其常务委员会对政府责任主体的监督；（2）司法机关的监督，是指检察和审判机关对政府责任主体的监督；（3）政党监督，主要是指共产党的监督，也包括各民主党派与政协机关的监督；（4）社会组织监督，包括工会、共青团、妇联等社会团体和群众性组织的监督；（5）群众监督和社会舆论监督等等。

来自政府内部的监督主要包括三种：（1）上级对下级的监督，包括上级机关对下级机关，上级领导对下级的监督。（2）业务监督，是指业务主管部门对本级和下级部门以及有相关业务的部门和单位开展的业务方面的监督，例如统计监督、财政监督、税收监督等。（3）专门监督，是指政府设立的专门监督部门开展的监督，包括行政监察和政府审计。

可见，政府审计是政府责任监督体系当中不可或缺的重要组成部分，政府审计机关是政府内部设立的专门的责任监督部门。认识到政府审计的这一定位，正确估价政府审计在我国政府责任监督体系当中的地位和作用，对于我们政府审计机关正确地履行职责，更好地发挥政府审计在政治经济生活中的作用非常重要。

二、政府审计在我国政府责任监督体系中的重要地位

我国政府审计制度是按照宪法的明确规定建立和完善起来的，具有法定性和权威性。作为我国政府内部设立的专门的政府责任监督部门，审计机关在我国政府责任监督体系中具有重要的地位。

与我国政府责任监督体系当中的其他内、外部监督相比，除了宪法规定的法定性、独立性和权威性之外，我国政府审计的独特地位体现在以下三个方面：

（一）政府内部的行政监督

我们知道，我国政府审计机关是政府的组成部门，政府审计的职责是政府行政责任的一部分，因此我国的政府审计具有明显的行政工作的特点。此外，由于政府审计是政府内部的行政监督，在开展监督工作方面，具有直接、及时、灵活、迅速的优势和主动性、全面性、经常性的特点。审计机关作为政府的组成部门，因为熟悉情况，联系密切，容易发现问题，可以及时处理，讲求行政效率，有利于加强政府的责任意识，强化政府的责任。

（二）从财政、财务收支角度出发开展的专门的监督

审计机关是行政监督部门，但是，这种监督是通过对财政、财务收支的审计得以实现的。况且，政府责任的确立和履行以及政府责任履行的结果都会反映在其财政财务收支上。比如一本政府预算，就是一份政府责任的详细计划，一份政府财务收支的账册和决算报表（或称财务报表），就是一本政府责任履行过程和结果的详细记录。

如前所述，我国政府责任监督的主体很多，每一种监督的角度都是不同的。政府审计区别于其他监督的特点之一就是，政府审计是从财政财务收支的角度出发开展的专门的监督。我国宪法第91条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政机构和事业组织的财务收支，进行审计监督”。多年来，无论是传统的财务和合规性审计，还是正在兴起的效益审计，以及领导干部任期责任审计，都是从财政财务收支的角度进行监督和评价的。审计机关也正是借助这一专业优势，多年来，在揭示财政资金管理中存在的，规范财政财务收支，促进政府责任履行，提高行政效率，实现行政目标以及推动政府廉政、勤政建设等方面发挥了重要的作用。

（三）政府审计是有行政处理处罚权的监督

我国审计法等有关明确规定了我国政府审计机关的行政处罚权权限。最近国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》进一步规定，政府审计机关及其派出机构有权依法对财政违法行为作出处理处罚的决定。根据法律规定，我国政府审计可以对部门或单位进行处理处罚，审计机关认为应该对负责任的人员进行处理处罚的，还可以提出建议，由被审计单位或者其上级机关、监察机关、司法机关进行个人责任追究。

三、政府审计在促进完善政府责任机制方面发挥作用的途径

综观世界各国政府审计的情况，不难发现，不论政府审计的体制如何，政府审计都是强化政府责任的一个重要工具和手段，在政府责任机制中发挥着重要的作用，只是所处的位置不同，发挥作用的层面不同而已。我国的审计机关设在政府内部，是在政府自身的系统层面上，通过开展的各项工作在促进完善政府责任机制方面发挥着重要作用。

概括地说，我国政府审计在促进完善政府责任机制方面发挥作用的途径主要有以下三个方面。

（一）直接进行政府责任监督。我国的政府审计处于政府责任机制的监督环节，是政府责任监督体系的重要组成部分。审计机关按照法律的授权，通过开展各项审计、调查等工作，监督政府责任主体的责任履行情况，并把检查监督的结果以《审计结果公告》向全公开，在社会监督、群众监督、舆论监督等等的共同作用下，最大限度地发挥了审计机关促进和完善政府责任机制的重要作用。

笔者认为，审计机关开展的工作除了审计这一主要业务工作以外，还包括一些调查和独立的工作，其中审计、调查是审计机关直接对政府责任履行情况开展监督的主要方式。这里，审计和调查是两种不同的业务，二者的主要区别在于，（1）在审计过程中，审计人员要对分析和评价所运用的数据的真实性进行验证，而在开展调查过程中，对于分析所用数据的真实性要求并没有那么严格，调查过程中所取得的数据的真实性更多地取决于提供数据一方对于数据真实性的保证；（2）审计之后一定要提出评价意见，而调查却不一定要有总体结论；（3）审计机关开展的审计是法律规定强制进行的，审计结果也比调查结果在效力方面强一些。

不管审计机关开展的审计和调查两种工作存在什么样的差别，审计机关无论是开展审计，还是进行调查，都是对政府责任主体履行政府责任情况的一种监督。通过这种监督，可以发现政府部门和单位、政府工作人员政府责任履行不合规、不到位的情况，督促他（她）们改进管理，强化政府责任意识，从而更好地履行政府责任。例如，近年来，审计机关通过开展预算执行审计，发现和反映了政府预算管理方面存在的预算不细化、支付不规范等问题，促进了政府和财政部门改进预算管理，提高了预算资金的使用效率，改善了政府的信誉和形象。同时，由于审计机关加大了向社会公布审计和审计调查结果的力度，逐步将审计监督与社会监督、舆论监督等结合起来，形成了合力，大大促进了政府管理的不断完善，推动了责任政府的建立。

这里需要说明的是，由于审计机关本身就是政府的组成部门，政府审计责任履行的好坏是整个政府责任履行情况的一部分，审计机关在政府责任监督体系中作用的发挥情况直接反映了审计机关责任的履行情况。因此，政府审计机关作为政府内部设立的专门的责任监督机构，必须不断根据客观环境的需要，研究政府责任机制中存在的不健全、不完善的问题，在法律框架下，寻求审计监督作用的领域和角度，创新政府责任监督的工作类型及手段和方式，以便更好地履行其政府责任监督的责任。

（二）促进明确责任，完善政府责任机制。除了直接开展政府责任监督以外，政府审计工作对于促进明确责任方面也能够发挥重要作用。主要有下列几种方式：

提出审计建议。审计机关在对政府责任主体的责任履行情况进行检查和监督过程中，可以针对发现的责任不明确等问题，向被审计单位提出改进和加强管理的建议，或者针对审计和审计调查过程中发现的普遍性、倾向性问题，向被审计单位的上级主管部门提出加强管理、明确责任等制度性的建议，从而改进对被审计单位的管理方式，进一步明确被审计单位“应该怎样、不应该怎样”，促进责任的明确和履行。

协助立法和制定政府规章。立法和制定政府规章可以从更大范围内明确政府责任、规范政府的管理行为。

审计机关可以凭借在审计过程中了解的情况和信息，在立法和制定政府规章时，积极献言献策，提出完善立法和政府规章方面的建议和意见，从而达到促进明确政府责任、健全政府责任机制的作用。这是审计机关在更广泛的层次上促进明确政府责任。

推广一些好的经验和做法。审计机关可以把在审计工作了解和掌握的一些先进的管理经验和做法进行和推广，供政府部门和单位改进管理时。这些经验和做法会从正面给政府责任主体改进管理，更好地明确和履行责任带来积极的。

开展分析和研究，提出完善政府责任机制的对策。

审计机关可以根据审计了解的情况，开展专门的深入分析和研究，解剖问题的原因，提出改进政府管理，完善政府责任机制的对策。审计机关具有了解事实情况深入而全面、收集的信息和数据真实而且客观的优势，因此审计机关针对政府管理和政府责任履行情况开展的专门分析和研究，提出的对策和建议相对比较可靠，能够为政府完善责任机制提供可行的、有价值的参考，发挥参谋的作用。

（三）在责任追究中发挥作用。审计机关作为有处理处罚权的行政机关，可以针对其在审计和调查过程中发现的违反国家法律、法规的问题，通过审计决定书对部门和单位直接进行责任追究。对于责任人，虽然审计机关无法进行直接的责任追究，但可以根据法律法规的规定，通过移送处理，建议有关方面，包括被审计单位、被审计单位的上级主管部门、甚至司法机关追究相关责任，起到促进责任追究的目的。

除上述提到的以外，随着我国政府审计的深入以及审计业务领域和范围的不断开拓创新，政府审计会在促进完善政府责任机制方面发挥更加重要的作用。例如，我们可以设想，审计机关在开展审计和调查之外，将来是否可以通过规范的工作方式参与对政府部门履行职责的情况进行综合评价，是否还可以对政府为加强公共管理而出台的政策进行评估，甚至将这种工作作为自己的一项重要工作。如果可行，我们政府审计在促进完善政府责任机制方面发挥作用的途径必将大大拓展。

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审计监督理论篇6

一、国家审计体制概述国家审计工作的出发点和归宿点是公共受托经济责任。美国审计总局(GAO)认为，政府的受托经济责任是有权使用公共资源的政府和机构向公众说明其全部活动情况的义务。①最高审计机关亚洲组织(ASOSI)认为，公共经济责任意指受托管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务。②是否切实履行了受托经济责任不是政府说了算，必须有独立的审计机关通过审计公正地评价，进而确立或解除其所负的经济责任。国家审计的本质目标在于监督国家资源使用、管理和报告公共经济责任的实现。目前世界上已有160多个国家和地区建立了适合自己国家国情的国家审计体制。国家审计体制分为四类。1.立法型。立法型的特点是:国家审计机关受国会委托对政府部门进行定期检查或专题检查，并向国会报告工作情况;审计机关最高负责人的任职期限较长。2.司法型。司法型的特点是:国家审计机构虽不隶属于司法部门，但用法律形式强化审计的权威，具有一定的司法权力和职能;最高审计机关负责人任期一般为终身制。3.独立型。独立型的特点是:国家审计机关是独立于立法、行政和司法部门之外的一个独立的监督系统，强调审计立场的公正性。4.行政型。行政型的特点是:国家审计机关隶属于国家行政系列;根据国家法律赋予的权限，对政府各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。审计体制本身无所谓最好”、最劣”之分，只要适合本国国情，能真正发挥经济监督和制衡作用就是有效的。例如立法型下，如果某国的议会力量薄弱，议会不能制约总统或首相，相反总统能控制议会，那么这种国家采取行政型就比立法型更为有效。但权力需要制约，没有监督的权力是产生腐败的沃土。总的来说，立法型审计从权力制衡原则出发，督促行政机关按社会公众的要求履行其所负的受托经济责任，有利于国家财政资金的安全、完整以及公共开支的合理有效，真正体现国家审计政府花钱，人民监督”的本质。因此英美将国家审计从行政型发展到立法型。二、我国现行国家审计体制剖析20世纪80年代初我国建立审计制度时，全国人民代表大会作为中国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和理论上，国家对行政事务和经济管理的权限主要集中在政府特别是中央政府手中。当时中国正在进行经济体制改革，出现许多问题，需要政府通过加强监管职能来处理和解决。因此当时从实际出发，将审计机关设立在政府，在政府首长领导下实施审计监督。由于审计监督与政府经济监管职能高度结合，现行国家审计体制具有自己的优势:审计机关由首长负责，便于工作的展开，对审计职能发挥有利;审计以政府工作为中心，与政府工作目标相同一，工作容易展开，有实效容易得到政府支持;由于政府工作程序简单，审计成果转换快、效率高。可以说这些有利之处或体制优势的存在与发挥，适应了当时的要求，无论是对政府加强经济监管还是全面履行审计监督职能都取得了显著成效。但随着民主的进步和经济的发展，现行审计体制也逐渐报露出很多问题:(一)独立性问题由于审计机关是政府的一个职能部门，审计工作是政府监管工作的重要组成部分，政府掌握着确定审计机关工作任务、审计长人选、分配审计经费等主要权限，具有很强的内部监督色彩。国家审计机关作为执行机关的部门监督执行机关自身，力度不够，特别是当政府的某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为或存在部门利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，影响其独立性。(二)披露问题首先由于审计缺乏独立性，审计结论必定受到政府的左右。审计结果提交人大时，要经政府过目，披露什么如何披露完全取决于政府，难以保证审计结果的完整性和公正性。其次我国审计法第36条对审计结果公布采用可以”的表述，公开的责任成为带有任意性的自由裁量，导致国家审计监督仍限于内部监督。再次保密制度规定有些审计结果不能对外公开。在这几方面的综合作用下，受到损害的只能是公众的知情权和审计机关的权威性与公信力。(三)审计监督空白问题审计监督空白问题主要表现在三个方面。一是层次方面，目前同级审”关系没有理顺，还不能对政府进行审计。二是审计范围方面，公共支出的真实性和合法性因固有体制限制未能全面和深入，更难评价公共支出和投资的效益，更不用说评价与政府或政府首长有关的投资失误。三是审计的深度方面，现在还多停留在一级预算单位上。(四)上下级审计机关关系问题首先，在现行审计体制下，下级审计机关受地方政府和上层审计机关双重领导，但审计机关负责人的任免权在本级政府，难以保证审计独立性和审计监督职能的充分发挥。其次，根据审计管辖范围，一些审计单位归上级审计机关管辖，但上级却无暇顾及，下级又无权审计，造成审计盲区，近几年查出的电力部门的严重违纪就是明证。再次各级各地审计机关之间基本上是处于孤立”状态，很少进行横向、纵向间的相互协作和审计信息资源共享，造成审计资源浪费。(五)审计资源问题首先我国审计，特别是中央审计资源不足。目前我国审计署只有四五百人，还不到美国的十分之一。其次资源配置不合理。目前我国主要履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中纪委、国家监察部、财政部监督检查局，造成多头监督、重复监督和交叉监督。另一方面，审计人员结构单一，缺乏工程、经济、法律方面的人才。再次审计队伍自身缺乏效率。国家审计署下辖14个司和一个党委会，行政后勤人员比例较大，而英国审计署内部只设6个局，第一局承担了所有的非审计业务，涵盖了我国6一7个司承担的业务。#p#分页标题#e#三、目前主要改革观点现行审计体制的弊端，影响了审计监督职能的充分发挥。人大作为审计委托人通过审计机关监督政府事业、组织高效率地运作，一个重要领域是监督预算执行。由于固有体制的限制，预算审计流于形式，人大对预算监督缺乏实质性介人的途径和手段，从而无法从根本上直接触及财政制度和预算执行的要害，因此实际上人大在财政预算监督所发挥的作用十分有限的。这样的审计制度没有很42好的评价受托经济责任，从而未能很好地保护纳税人的利益，而没有把人民的利益充分体现出来的制度是没有效率的、不成功的制度。国家审计要体现政府花钱，人民监督”的本质，就不能是政府自我内部约束的力量，而应当是监督政府的重要力量。因此我国现行审计体制进行改革具有必然性。要改革和完善现有审计体制，首先要提高审计独立性，独立性问题已经影响到审计工作的方方面面。目前围绕着如何提高和保障国家审计机关的独立性，主要形成以下几种观点:立法论”，改现行行政型审计体制为立法型，实行省级以下审计机关的垂直领导(项俊波，2002);独立论”，主张将国家审计机关建设成一个独立的监督系统(高存弟，2003);论”主张在人大常委会下设立一个专门从事预算审计监督的组织，而现行审计机关主要承担政府经济监管所需要的各项监督任务(杨肃昌，2004)厂升格论”主张将审计署在国务院内升半格”，高于国务院各部门，审计结果向人大和政府报告(尹平，2001);垂直论”主张将对地方审计机关的双重领导改革为中央审计机关的垂直领导(李起辉，2001)。在这些观点中，立法论”是一种主流观点，也是讨论的热点。笔者认为，在探索国家审计体制改革的途径时，应将提高审计独立性与保留现有审计体制的优势综合考虑。只有这样，才能得到党和政府的支持，有较强的现实可行性。立法论”虽然能在较大程度上提高审计机关的独立性，但正如前文所述，一个国家的审计体制只有适合本国国情，才能真正发挥经济监督和制约作用。国外经验无不证明，国家审计机关只有设在核心权力机构下才能发挥最大效用。而我国人大既不管钱又不管人在强大政府面前还很弱小，如果最高审计机关由人大领导，不是提高而是削弱它的权威性。况且实行立法型转变意味着国家政体的变动，势必会引发国家、社会一系列动荡，付出的代价难以估量。因此笔者认为立法型虽然是一种较为理想的审计体制，但是它的确立还需假以时日。同样独立论”改革的现实可行性很小，因为在中国，不存在独立的监督系统，法治建设离不开党的领导，而且党的主要工作是与政府和人大的工作结合在一起的，完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。论”下，在人大和政府机构分设审计机构，势必造成重复审计和监督。升格论”、垂直论”下，审计机关仍设立在政府，而人大又没有对审计机关有效的监督，没有从根本上解决独立性问题。在综合考虑提高审计独立性与我国国情的基础上，笔者设计了一种督导制”改革思路。督导制”改革特色和优势在于通过一系列措施落实了审计机关的权力，在不致削弱政府监管职能的同时，通过对审计机关的有效监督、指导，提高了国家审计的独立性，特别是预算监督的独立性，使之更好地为人大服务，也为最终向立法型转变奠定了基础。四、督导制”改革思路(一)督导制”改革具体思路1.成立审计委员会，改革审计署。一方面在人大常委会财经委员会或预算工作委员会下，设立审计委员会作为全国最高审计机关;另一方面将现行审计署改名为审计部，仍隶属于国务院，将审计长提升到国务委员级别。审计部业务仍归总理领导，但审计委员会有权指导审计机关进行财政预算监督;参与或监督审计工作;评估审计报告的全面性、真实性和公允性;直接向人大常委会报告所发现的问题。省一级可参照中央的做法设立审计机关。2.改革地方审计机关的双重领导体制。变革中央审计机关对地市审计机关领导的内容和方式，在安排审计项目上充分发挥地方积极性，加强对地方审计工作的检查和监督。取消县级审计局，将地市审计局改为特派办，由省级审计机关统一组织安排全省的审计工作。这一方面有利于提高地方审计独立性，另一方面有利于审计信息的交流和审计资源共享。3.提高结果透明度，淡化审计处理权。从法律上规定审计机关无需经政府批准，有权将审计结果直接全面地报告给人大。至于公开后，对违规部门谴责批判，是舆论的事情;根据审计报告提供的腐败线索深入追查，是纪检和司法机关的工作，原本就应该各司其职。提高透明度，淡化审计处理权，符合国际惯例，也为我国最终向立法型转变奠定基础。4.整合现有审计资源，变革审计工作方式。一方面将监察部、财政部监督监察局中执行审计职能的人员划归审计部，并与纪委举行联席会议，互通信息，以减少重复监督。另一方面扩充审计部力量，改善人才结构，变革工作方式，将国家审计从局限于财政预算执行审计，发展到广泛意义上的公共行为和公共服务审计监督，以发挥国家审计强化决策支持和辅助宏观管理的职能。5.改革审计经费预算制度，强化审计独立性。首先由审计机关根据职责任务和计划及定员定额标准编制预算草案，由审计委员会审议后上报人大常委会批准。审计委员会有权调查审计部各项活动资金的效益。省级审计机关按照审计业务量，参照上级审计机关的预算标准，确定审计经费，报省级人大批准。6.制定审计组织法，提升审计机关的效率。#p#分页标题#e#由审计部和中组部联合制定并审计人员岗位任职条件，明确审计机关负责人员的任免程序和审计人员的任职条件等。审计长由审计委员会与国务院商定后共同提名，人民代表大会决定人选。为了审计政策的一贯性，延长审计长的任期。通过每年定期考核做到不符合资格条件的不能进人审计机关，更不能担任领导职务。7.加快相关制度配套，促进依法审计。首先，改革现行审计工作的职能职责和工作体系，必然牵涉到相关的法律制度特别是《审计法》的修订。国外审计与立法监督的结合都是立法推动的结果，我们要通过法律制度的修订把国家审计与立法机关的结合确定和巩固下来。其次，我们要改革现有的预算法”，细化政府的预算，加快国家审计准则特别是绩效审计准则的制定，以便在执行审计时有一个尺度去衡量。(二)督导制”改革的优势和意义1.审计部虽然仍设立在政府，业务归总理领导，但由于审计委员会有权指导财政预算审计、监督审计过程、评价审计结果和审计部的资金效益，再加上经费、人员任命的独立，能在很大程度上克服行政行为对审计独立性的影响，深化审计监督。2.改革了审计报告制度。凡民主国家都提倡勤政、廉政和阳光政务”。从法律上规定审计结果公开，有利于发挥舆论监督的作用，减少审计风险，更有利于发展我国的社会主义的民主，加强和改善党的领导。3.建立了协作机制、改善了人才结构、整合了审计资源。这不仅有利于审计信息的交流，克服了多头监督、重复监督和交叉监督的弊端;更有利于变革审计工作的方式，发挥决策支持和辅助宏观管理的职能。4.保留和发挥了现有审计体制的优势，不致削弱政府的监管效力;不需要国家投人大量的人力、物力，改革成本较小;适合我国目前国情，因此容易得到党和政府的支持，有较强的现实可行性。