公司离任审计报告篇1

①锁定CEO／CFO个人责任：公司定期报告须有CEO／CFO认证

公司改革法案要求CEO／CFO对公司定期报告（年报和季报）进行个人书面认证，书面认证必须包含以下法定内容：（1）本人审查了报告。据本人所知（basedontheknowledge），报告不存在有关重要事实的虚假陈述、遗漏或者误导，符合证券交易法13（a）和15（d）节的要求；（2）在关于公司财务状况和营运效果的所有重要方面，报告所含财务陈述和信息均为公允表述。在内部控制方面，本人已经向公司外部审计和审计委员会披露了内部控制系统设计和运作的一切重大缺陷、弱势，披露了以往发生的、牵涉公司要员的欺诈行为；（3）本人负责建立和运作公司内部控制系统，在报告提交之前的90天内评估了内部控制系统的有效性，确信该系统能够有效提供重要信息。若内部控制系统发生重大变化，CEO／CFO须声明：哪些因素导致内部控制系统的重大变化，是否已经采取措施纠正内部控制系统的缺陷。

如CEO／CFO知道（knowing）定期报告不合证券交易法13（a）和15（d）要求，仍然作出书面认证，可并处不超过100万美元的罚款和不超过10年的监禁；如果CEO／CFO蓄意故犯（willfully），可并处不超过500万美元的罚款和不超过20年的监禁。

以往，每当公众公司提供信息不实的定期报告，CEO／CFO因此受到指控的时候，总是用这样的套话进行辩护：“公司设有审计委员会，财会簿记是否准确、合规，概由审计委员会督查，经过合理质询，我们有理由信赖审计委员会认可的财务信息。如今，公开财务信息有不实、遗漏或误导之处，我们对此深为遗憾，但这是审慎常人在相同或者类似情况下都难以发现的缺陷。”接着，审计委员会也有一套开脱责任的说辞：“审计委员会并不直接从事公司内部审计，也不对公司财务报告的合规和准确作出判断，前者由公司财会在CEO／CFO监督下进行，后者由外部审计全权负责。我们聘用了资信良好的外部审计，外部审计的职能就是找错、纠错，如此独立和权威的专家都不能发现缺陷，我们又如何能意识到缺陷的存在呢？”最后，问题常常转换为如何解释会计规则，而这恰恰是法官说不上多少话的事务。

公司改革法案颁布之后，CEO／CFO仍然会把“竭尽注意义务”作为主要辩护理由，但是，举证困难增加了。CEO／CFO对财务报告的书面认证相当于证人当庭宣誓不作伪证，并被告知作伪证的罪责。在诉讼中，如果CEO／CFO早先的声明，无论能否成功，都等于是在承认本人言而无信的情况下开始辩护，其言辞可信度大打折扣；如果CEO／CFO不早先的声明，他的辩护就受到以下事实的限制：（1）公司存在可靠的财务监控系统，能够确保财务信息的可得、合规、准确；（2）他“审阅”（而不是简单地依赖审计委员会或者外部审计的结论）了定期报告；（3）就“本人所知”，定期报告没有重大缺陷。法律给CEO／CFO预留的辩护空间只有“不知”，而“不知”抗辩有明显的弱点——原告可以主张某事实为被告“应知”，或经过尽职调查而“可知”，至于哪些事实在案件具体情形下属“应知”或“可知”，全由法官或陪审团定夺。

以往，董事责任保险总是能化解董事的大部分民事赔偿责任：董事履行职务过程中，给他人造成损害，董事个人需承担赔偿责任，而又不能从公司得到补偿，则由保险公司对该董事进行补偿。当然，保险费是公司为董事交付的。安然公司为每名董事购买了责任保险，保单记载的最高赔偿额是3500万美元，安然破产之后，投资者首先安然的20多名董事和高级管理人员，就是为了抢占优质赔偿基金——董事责任保险。推行个人认证之后，董事难以通过责任保险化解的法律责任增加了，保险赔偿的可依赖性减少了：首先，包括罚金在内的刑事责任无法转移到责任保险；其次，认证书是以CEO／CFO个人，而不是以公司的名义签发，其性质属个人声明，未必为保险条款覆盖；再次，如果CEO／CFO被证明“知道”报告存在虚假陈述而进行认证，多半不会获得责任保险赔偿，因为，投保人或者受益人明知某一事项会引发保险索赔，却对此隐瞒不报或做不实陈述，正是保险公司拒赔的最强理由。

以往，罪错董事走投无路的时候，可以申请破产，从债务枷锁中解脱出来。公司改革法案堵死了这一退路。如今，欺诈、市场操纵等违反证券法的行为所产生的债务（如：民事赔偿、罚款）属不可解脱的债务——债务负担并不因为债务人破产而消失。

②防止CEO／CFO的利益冲突：禁止公司向CEO／CFO提供贷款

在美国，公司向董事、经理提供贷款并不违法。美国示范公司法和一些州的公司法明文规定：公司能力和权力包括向董事、经理提供贷款，除非公司章程有相反规定。此次签署公司改革法案的布什总统当年就曾经从他任职的HarkenEnergyCo.获得低息贷款。

董事、经理需要向公司借款，公司愿意向董事、经理提供贷款，这一现象长期合理存在的深层原因还是管理者持股。投资者不信任那些自己没有把钱投进公司的管理者，公司政策鼓励甚至强行要求管理者持股。于是，管理者向公司借钱就有了充分理由：“我愿意持股，但是，没有足够现金，希望公司借钱给我。”在公司方面看来，贷款给董事、经理的风险不大，既可获得利息，又推进了管理者持股。但是，这一在表面上看来对双方都有利的交易，常常变成公

司承担最终风险的圈套。

董事、经理取得公司股票之后，常常以股票为质押，向证券经纪商借款，而股票质押属定值担保：当股价下跌到一定数目以下的时候，质押人要么追加担保财产，要么听任债权人出售股票。熊市一到，董事、经理收到证券经纪商要求追加担保的通知（margincall），就会找到公司：“我希望公司能提供贷款或者为我担保，否则，我只能卖出股票。”董事、经理出售股票须向公众披露，他们在熊市出售股票显然会对股票市场和公司声誉产生严重的负面影响，诸如：引发恐慌性抛售和公司的信用危机。因此，公司不仅不能收回贷款本息，还要向董事、经理追加贷款，或者为之提供担保。

2001年，在美国最大的285家公司中，有85家公司的管理者对公司负债，负债总额达2.56亿美元，这还不包括当时没有暴露出来的世通公司CEO对公司的4.08亿美元负债。管理层持股本来为了使管理层和股东的风险和利益保持一致，或者说是用持股“套”住管理层，然而，通过向公司借款买股票、用股票质押向证券商借款、质押股票的价格下跌时要公司提供担保，管理者名义上还是股东，但是，已经把股东的最大风险——股价下跌风险——转移给了公司。公司改革法案宣布：一切公众公司不得直接或者通过其子公司向董事或者经理提供贷款；法律生效之前已经提供的此类贷款可以获得宽限一次，但是，不得事后修改宽限条件。

③公司财务报告重大违规，管理者丧失业绩报酬

公司管理层报酬和股票价格挂钩，这是认股选择权（stockoption）造就一种激励机制——管理层的绝大部分收入不是现金报酬，而是买进股票的行权价和股票市价两者之间的差额。

公司改革法案要求管理者在财务报告不实的情况下返还业绩报酬：若SEC因公司公布的定期报告有重大违规，命令公司提交财会重述，CEO／CFO在违规报告发表之后的12月内获得的一切业绩报酬（包括：奖金、认股选择权）和买卖股票的收益都必须返还公司。与此同时，公司改革法案缩短了公司内部人士买卖股票的申报时间：董事、管理者和持有公司已发行证券10％以上的公司内部人士，在买卖公司证券之后的第二个工作日必须向SEC申报该项交易。在此之前，公司内部人士买卖公司证券的申报时间是在交易发生当月的最后10个工作日。

4保护举报

如果雇员向上级管理者、监管机关和国会议员报告公司欺诈行为，因而受到解雇、降职、停职、威胁、骚扰或者其他任何形式的、关于雇佣期限和条件的歧视，该雇员得提起民事诉讼。受害雇员因此获得的赔偿有两项：一是如果不发生报复行为，原告能够获得的利益；二是原告的一切诉讼费用。

⑤SEC解职令

如果SEC认为公众公司董事和其他管理者存在欺诈行为或者“不称职”，可以有条件或者无条件、暂时或者永久禁止此人在公众公司担任董事和其他管理职务。以前，SEC须向法院申请解职令，并且得证明有问题的董事或者其他管理者为“实质不称职”。

⑥设立公司审计委员会

最初，公司审计委员会是自发产物，公众公司董事会用它为自己开脱责任，而冠冕堂皇的理由则是改善公司治理。尔后，纽约股票交易所（NYSE）推荐公司治理规则，要求上市公司设审计委员会，委员会有3名独立董事组成，至少一名委员须有财会知识。其实，安然暴露的问题并不是公司有无审计委员会，而是如何才能找到真正“独立”的董事去充当审计委员？安然早就设立了“审计委员会”，其职能和公司改革法案的要求并无二致，但是，每个审计委员都从公司获得数万到上百万的捐助和咨询费。

按照制度固有的惯性，公司改革法案把审计委员会提升到第三个阶段——公众公司的法定审计监管机构。公司改革法案要求公众公司必须建立审计委员会。审计委员会必须全部由“独立董事”组成，“独立”的含义是：（1）除了董事津贴、审计委员津贴之外，不从公司领取其他酬金；（2）为不受控制股东或者管理层影响的“非关联人士”（unaffiliated）。此外，委员会至少要有一名财务专家。审计委员会的职能是：（1）从管理层之外的来源获得公司信息。公司内部审计直接向审计委员会报告工作，审计委员会负责处理内部审计和管理层之间的分歧；审计委员会负责建立一定程序，以接受、存放和处理有关公司财务的投诉，并确保雇员能够进行匿名或者保密的投诉。（2）在外部审计和管理层之间构成隔离带。审计委员会全权负责外部审计的聘用、解聘、监管和报酬事项。（3）从外部获得财务咨询。审计委员会有权聘用独立财务顾问，从而在处理疑难问题的时候，能够摆脱管理层和外部审计的影响。

⑦强化外部审计的行业监管

外部审计是立法的产物。按照1934年证券交易法，公众公司必须聘用外部审计；向SEC递交年报和季报，必须有外部审计签署意见。安然事件发生不久，哥伦比亚大学的Coffee教授指出：在一系列的公司腐败案件中，会计行业背离职守不是例外现象，究其原因有三：一是会计行业缺乏权威的自律组织，二是外部审计同时向客户提供审计和财务咨询服务，三是诉讼对会计师的威慑作用正在下降。Coffee建议成立一个有业外人士参加的自律监管组织。公司改革法案对Coffee提出的前两个问题都作出了认肯回应。

（1）创设“公众公司财会监管委员会”（PCAOB）PCAOB名义上是自律组织，实际上是SEC控制的、负责监管审计行业的准官方机构。

PCAOB由SEC任命的5名委员组成，其中注册公共会计不超过两名，其他三名委员都是来自会计行业之外的专家。从委员组成来看，立法者对会计行业的自律并不乐观，因而让业外人士在PCAOB保持法定多数。可见，审计渎职、合谋造假的代价是整个会计行业在一定程度上丧失了自治权。

PCAOB拥有以下权限：负责审计注册。除非在PCAOB注册，任何会计师事务所不得向公众公司提供审计业务。

所谓“注册”，并不是另行申请行业准入许可，而是须向PCAOB提交初始申请和年度报告，交纳初始注册费和年费。

制定自律规范。除了会计规则之外，PCAOB在理论上可以制定一切与监管有关的行业规范，包括行业标准和行业纪律。但是，PCAOB多半会接受注册公共会计师协会颁布的“审计标准陈述”。

年检。PCAOB对注册审计事务所实行年检：向100家或者更多公众公司提供审计服务的事务所，每年检查一次；其他事务所，每三年检查一次。主要检查审计事务所是否遵循专业标准、法律和SEC规则。

调查和处罚。PCAOB负责调查审计事务所的不法行为。在调查过程中，PCAOB可要求被调查对象提供相关文件和证言。PCAOB可采取的处罚措施包括：撤销公共审计注

册、禁止某一会计师在注册的审计事务所就业、对事务所处以不超过1500万美元的罚款、对个人处以不超过75万美元的罚款。

公司离任审计报告篇2

关键词:联通;内控制度;风险管控

中图分类号:F27文献标识码:A

美国《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX法案)第404条款规定:在美上市企业必须保证公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系,同时提供管理层最近财务年度对内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价的报告。如此苛刻的条款几乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中国联通作为在美国、上海和香港同时上市的公司也不例外。为满足萨班斯法案的要求,自2005年末开始,中国联通着手进行内控建设,财务报告的真实性及完整性更是重中之重。经过一年多的摸索、实践,中国联通结合公司特点和控制重点,逐步建立健全了内部控制体系,并于2007年顺利通过了外部审计师对中国联通的内控审计,从2008年开始每年根据实际情况变化不断完善内控体系,以真正实现向管理要效益的目的。中国联通通过不断完善制度建设,推进内部控制有效实施。

一、梳理业务流程,制定《中国联通内控制度规范》

在诸多繁杂的工作中,流程梳理无疑是第一步,联通总部将各项业务进行了认真研究和梳理,制定了《中国联通内控制度规范》,内容涵盖公司的经营管理、IT系统控制、投融资管理、财务监控、法律法规监督等,涉及资本性支出、收入、成本费用、资金及资产、财务及信息披露、其他等6个方面共351个业务流程,并用文字、流程图、风险控制文档等多种形式,将各业务和事项的风险类型、控制目标、关键控制点、控制措施、控制频率加以规定和说明,形成与经营管理制度有机结合的内部控制。各省及各地市分公司依照总部内控流程进行本地化,既要满足萨班斯法案的要求,更要达到加强管理、降本增效的要求。《中国联通内控制度规范》使企业员工了解和掌握了内部机构设置及权责分配情况,同时也促进企业各层级员工明确职责分工,正确行使职权,并加强对权责履行的监督。

二、制定《中国联通财务与信息披露关键控制》,防范与控制财务报告风险

为规范和统一各分、子公司财务及信息披露的流程,满足公司内部管理、会计核算和对外信息披露的需求,防范与控制财务报告风险,中国联通制定了《中国联通财务与信息披露关键控制》,详细列示了财务与信息披露环节必不可少的一些关键控制。对风险的控制频率分为随时、日、周、月度、季度、年度。风险的控制类型分为预防性及发现性。从凭证的录入、往来账的核对、共同费用的分摊、一次性调整和非正常会计事项的调整、业务的计算、财务相关账的控制等环节进行关键控制,并采取相应的控制措施。

三、制定《财务报告编制规范实施细则》,强化财务报表分析

(一)按月报送财务分析报告。月度财务分析报告以集团口径合并损益表项目分析为主。为规范月度财务分析,联通总部制定了月度财务分析报告模板,对损益表项目分别设置了重要性水平,对波动超过重要性水平的项目,按其程度自动提示为“需重点说明”、“必须说明”和“需要关注”的项目。各级分、子公司完成月报编制后,对上述三类超过重要性水平的项目进行合理性分析,并说明变动原因。合理性分析从会计处理的完整性、准确性和生产经营对财务数据产生的影响等角度进行,目的在于防范由于会计处理的不正确、不及时而导致的财务报告错报和漏报风险。

(二)报表编制完成后,对报表数据的准确性、数据之间逻辑关系的合理性、报表的完整性等内容进行审查

1、利用财务软件、ERP和报表软件的功能,设置了会计报表逻辑性、合理性校验公式。总部根据不同时期需审核的重点,不定期修订会计报表校验公式。各级分、子公司对校验公式审核出现问题的报表项目,记录分析并查找原因,通过更正会计处理错误、查找和解释报表数据异常原因等方式,解决会计报表审核中出现的问题。在季度会计报表审核完成后,上报《会计报表审核说明书》。

2、季度、中期和年度财务报告初稿完成后,组织相关财务人员对财务报告进行会审,并形成相应的会审记录。

3、年度财务报告是公司一年经营活动成果的综合反映,涉及到公司生产经营的各个环节,各级公司在年度财务报告初稿完成后,组织市场、信息化、人力、运行维护、网络建设等部门,对年度决算进行会审,并形成相应的会审记录。

4、上报季度财务报表时,同时报送其他相关说明材料,包括《会计报表审核说明书》、《业绩分析报告》、公司负责人签署的《声明函》、公司财务负责人签署的《声明函》等。

四、强化职责分工,不相容职务相互分离

中国联通在确定职责分工过程中,充分考虑不相容职务相互分离的制衡要求,参照财政部颁发的《内部会计控制规范》制定了适合本企业的《不相容职务相互分离暂行规定》,涉及的内容有货币资金、营业与收款、成本费用、采购与付款、存货、固定资产、工程项目、筹资、对外投资、担保、信息系统处理等11个方面。不相容职务包括:授权、批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。根据《不相容职务相互分离暂行规定》,一人不得办理某项业务的全过程。办理各项业务应当配备合格的人员,并结合岗位特点和重要程度,明确财会等关键岗位员工轮岗的期限和有关要求,建立规范的岗位轮换制度,防范并及时发现岗位职责履行过程中可能存在的重要风险,以强化职责分工控制的有效性。

五、建立反舞弊控制及监督机制,确保财务信息真实

反舞弊工作是公司内控建设的一项重要内容,也是确保财务信息真实准确的一项重要举措。中国联通制定了《反舞弊暂行规定》,建立反舞弊举报机制和控制程序。中国联通总部监察室为公司反舞弊举报受理中心,负责受理公司范围内舞弊行为的举报投诉和来访接待,并组织相关的舞弊调查。各级分公司同时要建立反舞弊机制,明确举报渠道和受理程序,并报上级公司监察室备案。

(一)明确舞弊的定义和主要表现形式。舞弊是指采用欺骗、欺诈等违法违规手段,损害公司利益,可能为个人带来不正当利益的行为。其主要表现形式有:(1)虚假财务报告,即导致财务报告不实的故意行为;(2)收受贿赂、回扣,挪用、侵占资产等行为;(3)违反规定或未正确履行职责,给公司造成重大经济损失,且故意隐瞒损失事实的行为。

(二)明确反舞弊的职责。公司各级人员对防范、控制和监督舞弊行为负有责任。各级主要领导是反舞弊工作第一“责任人”,应严格履行职责,以建立有效的反舞弊责任体系。

(三)实行责任追究制。公司对发生舞弊事件的责任人员进行责任追究,包括领导责任和直接责任。领导责任是指负有相应领导职权的管理人员在其主管或分管工作范围内因失职、失察导致发生舞弊事件,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。直接责任是指公司管理人员及其相关人员在其职责范围内,因直接操作或参与相关决策,或授意、指使、强令、纵容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正确履行职责等过失行为,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。对发生的舞弊行为,将依据国家有关法律法规及公司的处罚规定,对相关责任人进行处理,包括行政处分、免职、解聘、解除劳动合同等纪律处理,触犯法律的,将移送司法机关。

六、加强风险评估,预防财务报告失真

中国联通存在大量的风险,为此公司制定了《中国联通风险评估管理办法》。办法规定了评估风险管理的工作内容、风险控制责任。

(一)评估和防范的主要风险

1、经营效益和效率性风险。即由于投资决策或经营决策失误以及运营效率不高可能导致公司运营效益及效率低下的风险。

2、财务报告失真风险。即由于各项经营管理不到位,可能造成经营数据不准确,导致会计核算的依据不真实;或未完全按会计准则、会计制度等规定进行会计核算和信息披露,反映的财务状况和经营成果不符合实际情况而造成财务报告失真的风险。

3、法律法规遵循性风险。即公司经营管理活动没有全面执行国家法律、法规和政策规定;或国家法律法规及政策的改变可能对公司业务发展和经济利益产生较大影响所带来的风险。

(二)定期组织风险评估,落实风险控制责任。通过公司或部门办公例会的形式及组织专项调查和抽查有关合同、控制流程等方式组织风险评估。围绕确定的公司发展目标,揭示风险和控制缺陷,并分析判断其对公司经营发展以及财务报告的影响程度。对存在的主要风险,明确风险控制目标,明确具体的风险控制措施,包括业务流程控制及有关管理制度规定等,将风险控制在可接受范围内。

落实风险控制的责任,提出控制措施实施及整改的责任部门,将风险控制的责任和控制目标落实到具体的处室、工作岗位和人员。同时,加大监督检查力度,确保各项经营活动能够严格按照内控措施规范执行。

目前,中国联通从总部到省级、地市、县级公司都按照总部的统一规范建立了内部控制体系,通过每年覆盖全部单位的内控复核性测试、覆盖全体人员的层层培训、上级公司将内控体系建设纳入对下级单位的考核、每年定期的更新等措施,确保了整个集团公司内控体系执行的有效性,也从规范性上提高了企业管理水平。

(作者单位:中国联合网络通信有限公司滨州市分公司)

主要参考文献:

[1]吴水澎,陈汉文,邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示.会计研究,2000.5.

[2]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究.会计研究,2001.6.

[3]冯均科.不同产权结构下内部控制效率的研究.中国工业经济,2001.8.

[4]甫瀚公司.萨班斯-奥克斯利法案指南:信息技术风险及控制常见问题解答.

[5]杨有红,胡艳.试论公司治理与内部控制对接.会计研究,2004.10.

[6]王璨.《萨班斯法案》及其修订.现代经济,2007.1.

公司离任审计报告篇3

【关键词】审计程序；审计责任；审计独立性；制度建设

履行审计程序是为了完成审计的受托责任，正是因为受托责任的存在才需要注册会计师保持实质与形式上的独立性。只有审计师具备超然的独立性才能在审计过程中发现并在报告时揭露舞弊，也就完成了审计的受托责任，实现程序与责任统一。然而，纵观国内外对上市公司舞弊行为的揭露大多数不是注册会计师，而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题，从而没有尽到审计责任呢？是什么影响了审计的独立性呢？本文从程序与责任的角度就保持审计的独立性在委托制度、内控制度建设等方面作进一步的思考。

一、审计程序与审计责任

在阅读上市公司审计报告时，我们总是看到在报告开头时的表述：“致某某公司全体股东，我们接受委托，审计了贵公司的某年度末的资产负债表，某年度的利润表及股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序”。从这段表述中可以看到：由于我国上市公司是由国企改组而成，股东并不是实际意义上的股东；这里的责任是指审计责任；实施的必要审计程序，是为了获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计程序包括接受委托、尽职调查、内控及风险评估、分析和符合性测试等。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，要考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

审计师在审计过程中，根据《独立审计准则》的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。审计的程序与受托责任是担任独立审计工作的注册会计师应当具备的专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。因此，审计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。然而，从世界著名会计师事务所德勤对上市公司科龙电器的审计过程中发现：安达信在2001年拒绝为科龙出具审计意见，认为科龙存在资产不确定的情况。而德勤对科龙2002年的年报则出具保留意见的审计报告，在2003年出具了无保留意见的审计报告，2004年德勤会计师事务所为科龙电器出具保留意见的审计报告。2005年证监会开始调查，基本认定德勤对科龙在审计过程中存在的主要问题有：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。这些问题意味着德勤审计师违反了《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》以及《刑法》等法律法规。后来毕马威会计师事务所公布了对科龙的调查报告，结果显示，德勤没有发现科龙数十亿的非正常现金往来，恐怕不是能力问题，而是执业操守问题。有专家认为德勤在担任格林柯尔和科龙的审计机构时存在不尽责的问题。因此，有理由认为德勤履行了审计程序，而没有尽到审计责任。德勤在2002年、2003年、2004年向科龙收取的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元，合计高达1320万港元。”如此高额的一笔审计费用却没能查出科龙存在的重大财务问题，确实让业内人士感到意外，因此，利益让注册会计师失去了独立性，存在着审计意见购买，导致审计师虽然能够发现重大舞弊，但不一定披露或部分披露或粉饰披露的谨慎选择行为，正像德勤在2004年为科龙出具了有保留意见的审计报告一样，实质上是有意无意地对风险做出了粉饰。所以，审计师能否发现财务报告中存在的重大舞弊由审计师的业务能力决定，审计师发现重大舞弊后是否报告出来则由注册会计师的独立性决定。

根据中国独立审计准则，“由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。但注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象，应当追加必要的审计程序予以证实或排除。”由于在确认公允性方面，注册会计师需要执行更多的职业判断，而审计准则则很难对职业判断的程度进行具体的说明。所以，朱德峰表示：“职业判断的关键在于注册会计师是否保持了应有的职业关注，应有的职业关注是注册会计师的责任底线。”

注册会计师在审计过程中履行必要的审计程序是为了完成审计责任，审计责任实质上是受托责任。简言之，程序是形式，实质是责任，受托责任是审计产生的制度基础。审计开始是所有者聘请审计人员核对财产账目有没有错误和舞弊；注册会计师接受所有者委托，清查账目，出具审计意见，向所有者负责，审计的目的也只是为了所有者的利益，只要所有者认为注册会计师客观公正地完成了审计任务，就可以从所有者那里得到报酬。在这种委托关系下，注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度，从而使得审计和经营者之间没有利益依赖关系，注册会计师可以不受经营者的利益威胁，从而使其无法干预审计人员的工作；如果审计人员和经营者共同舞弊，就可能面临被所有者解雇的风险。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良性循环，自然形成独立性高、审计质量高的审计。

二、审计责任与审计的独立性

独立审计是公司治理的外部机制。西方关于审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中前者取决于审计师的专业胜任能力，后者取决于审计师的独立性”DeAngelo（1981）Watts&Zimmerman

（1983）也认为，对审计师服务的需求取决于人们对其报告违约行为概率的评价，而审计师报告违约行为发生的概率（以发生违约行为为前提）取决于：审计师发现某一特定违约行为的概率；审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。前者取决于审计师的执业能力和在审计过程中的实际投入，后者取决于审计师相对于客户的独立性。因此，长期以来，审计独立性问题受到学术界和监管部门的高度关注，成为独立审计的一个永恒话题。

审计责任实质上是受托责任。受托责任起源于财产权，财产权所有者将财产使用权托给人，人就承担了受托责任。即形成所有权与经营权相分离的委托关系，作为受托人，就要以最大的善意、最有效的办法，最严格地按照所有者的意志完成委托人所托付的义务；受托人在完成受托任务以后，向委托人提出报告，经过托付人同意后，受托责任才能解除（杨时展，审计的基本概念，1990）。在现代公司制度下特别是上市公司的出现，导致了股东、债权人与经营者之间因财务资本控制权转移而形成了复杂的委托关系。因此，股东、债权人有权要求经营者对其委托财产的经营管理责任提供报告，来揭示受托财产的经营成果、财务状况以及现金流量。又由于计量经营成果、财务状况是会计方法的特殊性，使得这些会计报告或会计信息的可靠性受到怀疑，因此，从制度安排上需要一个独立的第三方以应有的职业判断能力和勤勉尽责的态度对经营者提供的会计报告进行专业独立判断。

三、独立性缺失的治理思考

我国证券市场的建立和发展在众多方面打上政府的烙印，政府建立证券市场的初衷是为国有企业解困筹集资金，而不是有效配置资源。证券交易市场是由政府出面组织筹备，新股上市长期采用“额度管理，计划控制”，使得上市指标成为一个稀缺资源；新股发行价格不是由市场决定，而是由政府规定市盈率乘以每股盈余和增发配股的盈利门槛限制等。这使得上市公司面临的是如何满足政府和监管机构的要求，而不是市场自发的需求；相应地，审计制度的引入，也并不是市场需求，而是政府模仿国际管理的一个附带产物（刘峰等，2002）。那些寻求上市或是已上市公司追求的是如何满足监管要求以达到在股市圈钱的目的，高质量的审计可能会暴露其本身真实的业绩状况，影响到这些公司的利益。因此审计市场总体上不需要、甚至排斥高质量审计。由此可见，在证券市场上审计师独立性只是一种形式，实质上只是证券市场的一种陪衬。

通过德勤对科龙的审计和2007年年报审计更换注册会计师的现状来看，注册会计师缺乏独立性，履行审计程序而没有尽到审计责任，上市公司掌握着审计师的改聘权，上市公司实现了审计意见的购买，降低了审计质量，影响了资本市场的效率。

第一，既然审计师的独立性是由于财产的所有权和使用权分离引起的，那么，注册会计师的聘任应由股东进行而不是由管理层负责，所以，应该从内部治理机制入手，继续推行股权分置改革，明晰产权，让财产的所有者切实行使对公司财产的监督管理权，鼓励公司设立董事会专门委员会，增强董事会的独立性。由代表股东利益的董事会聘任注册会计师，并且由董事会向注册会计师付费，以此来遏制管理层对审计意见的购买行为，来保持注册会计师的独立性。在保持独立性的条件下，保持注册会计师应有的执业关注和勤勉尽责的精神，才能使注册会计师发现并报告舞弊，以提高审计质量，保证资本市场的有效运行。

第二，财务舞弊和欺诈的原因是存在着舞弊和欺诈的机会，

舞弊与欺诈机会的存在和产生归根到底是内部控制制度的缺失。完善公司治理结构，上市公司应建立符合股东利益的内部控制制度，设置独立审计委员会，来保证股东资产的安全、完整和会计信息的可靠性，防范和发现财务欺诈。并且，审计师在履行审计责任的同时要检查其内控制度，保证会计信息的可靠性，由此也可提高审计的独立性。

第三，必须从外部治理机制入手，建立有效的问责机制，包括对上市公司管理层及会计师事务所的责任追究制度。对变更审计师的上市公司实施强制性信息披露，对变更的原因、时间以及可能带来的经济后果进行描述，以此来减少上市公司通过审计意见购买来改善审计意见；同时必须加强对上市公司管理层及会计师事务所有关财务信息披露责任的制度建设，完善相应的执行体系。

第四，许多国家都对明显影响审计独立性的非审计服务进

行了限制，2003年的SEC对非审计服务做了如下限制：一是确定注册会计师不能提供不是注册会计师自然优势的管理咨询服务，而对于是注册会计师有优势的非审计服务并不绝对禁止，由审计委员会评估决定。随着我国经济的发展，企业规模的增大，非审计服务也必然越来越多，如果不合理地规范非审计服务，必然会影响审计的独立性，我们应该在借鉴其他国家经验的基础上合理限制非审计服务，实行审计业务和非审计业务的适当分离，限制对同一客户同时提供审计和非审计服务，同时，建立对非审计服务相关方面的披露制度，合理引导非审计服务的发展。

总之，注册会计师履行审计程序就是为了完成审计的受托责任，完成受托责任或报告责任审计师就必须保持其独立性，保持独立性就需要进一步推进股权分置改革，完善上市公司的公司治理结构，加强上市公司内控制度建设，强制审计师变更信息披露，以有效遏制审计意见购买。注册会计师应恪守专业和独立的职业形象，独立、客观地发表审计意见，以保证注册会计师的独立性。

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公司离任审计报告篇4

[关键词]注册会计师；监管制度；效率

在资本市场，审计师提供高质量的审计服务有助于降低上市公司与投资者双方信息不对称程度，优化资源配置。高质量的审计服务取决于审计的独立性和人员的专业胜任能力。企业人实质上掌握审计师的选聘权，这是现行审计关系的基础，在企业人与审计师博弈过程中，审计师往往处于弱势。正因如此，审计独立性问题易受到损害并成为困扰审计理论界、实务界乃至审计行业发展的痼疾。政府监管往往针对更换审计师、对审计师的选择权方面加以约束和规范，以相应的制度安排增强审计师的独立性。审计师独立性的提高对于资本市场良性运作具有重要意义。本文主要借鉴美国资本市场的注册会计师监管经验，在此基础上分析并讨论我国注册会计师监管制度及其有效性。

一、美国资本市场注册会计师监管经验

考虑到企业与注册会计师机会主义行为的成本与收益，美国注册会计师监管经验主要集中在以下四个方面：一是对更换审计师的关注；二是对审计师选择权的关注；三是关注双方合谋的可能性；四是控制审计师被利诱的空间。以下详述。

(一)强化信息披露，以监控上市公司更换审计师的机会主义行为。由于上市公司更换审计师可能是因为双方之间存在分歧导致上市公司利用审计师选择权胁迫审计师，并有可能损害审计师独立性降低审计质量，“如果审计师变更使投资信心受到影响，就会阻碍资本市场的资本流动从而提高资本成本”(knappandelikai，1988)，基于此，政府的监管思路是不断强化审计师更换信息的披露要求，包括披露内容、披露范围、披露时间和披露方式等。

有关信息披露要求最早可追溯到1934年的证券交易法，该法案第13和15节规定：如果上市公司与审计师的关系发生变更(包括审计师辞聘、拒绝续聘或被解聘)，那么上市公司必须向证券监管部门提交8—k格式报告。

1971年，sec开始披露要求；之后，sec意识到更换审计师存在意见购买的嫌疑并损害审计独立性，因而在1988年的第31号财务报告公告中规定：上市公司在变更审计师时应披露该事项发生前两年中的咨询后任审计师事项，以提示可能的审计意见购买行为。并通过填报8-k表格增加了披露内容。①

关于信息披露的及时性要求。之前，更换审计师可以在聘请新任审计师时披露，1975年，sec要求公司在决定终止与现任审计师关系时立即披露，即公司必须在变更审计师后15日内予以披露，审计师则必须在30日内作出反应；1989年，sec要求公司解聘审计或审计师辞聘的5个工作日披露，审计师则必须在10个工作日内作出反应。这在很大程度上加强了审计师变更信息披露的要求。与此同时，aicpa属下的组织secpracticesession(secps)也加强了对其会员报告有关变更情况的要求。

上述监管政策的有效性得到来自资本市场的经验证据支持。eichenseher，hagigi&shields(1989，1993)的研究表明股价对公司审计师变更信息有负面反应，反应程度取决于所选择的继任审计师的具体情况。krishnan&krishnan(1997)的经验证据表明，1988年sec要求披露导致与原审计师合约中止的发起方信息对信息使用者有用。

smith(1988)对改善信息披露及时性作用以及投资者反应等进行实证检验发现，secasr165号修订审计师变更信息的披露时点，对于提高公司财务信息披露的及时性具有重要意义。schwartz&soo(1996)的研究发现1989年的第34号财务报告公告，确实明显改善了信息披露拖延状况。类似的研究还有schwartz&soo(1995)、carter&soo(1999)。

(二)审计委员会制度分离，限制公司的审计师选择权。源于1940年美国著名的舞弊案——mckesson&robbins案，美国证券交易理事会(sec的前身)在其的会计系列文告第19号中首次建议由董事会设置一个专门委员会代表股东负责选任外部审计师，并参与洽谈审计范围与合约，以增强会计师的独立性。该文告是目前所检阅的资料中，最先对审计师选择权予以直接关注，并注意到审计师选择权与审计师独立性之间明确关联的文告。同时该文告还建议该委员会应由非执行董事组成，意味着监管当局注意到审计师选聘者独立于企业管理当局的重要性。

1967年美国注册会计师协会的执行委员会研究公告认为：上市公司应指定外部董事组成审计委员会，负责指定外部会计师并与其讨论公司财务报表的任何重大实质问题，以及会计师未能与公司管理当局取得满意解决的任何问题；正式支持此项制度，值得一提的是：该报告采用了“外部董事”的提法，较之前“非执行董事”的提法，更为重视与强调参与审计委员会的董事的独立性。

1968年barchris的判决使aicpa的上述建议获得法律力量的支持。1972年，美国证券管理委员会了asrno.123“建立由外部董事组成的审计委员会”，积极鼓励所有的上市公司建立审计委员会。1973年4月，纽约证券交易所在其白皮书“对股东的财务报告及相关事项的评论”中，要求所有上市公司设审计委员会并全部由外部董事构成；次年secasrno.165要求所有上市公司必须在其年度报告中披露董事会中是否设有审计委员会及其组成。1976年纽约证券交易所修改上市政策，审计委员会的设置列为申请上市的必要条件，并于1978年获得sec的核准。同年美国证券交易所建议所有上市公司设置审计委员会。

根据sec1981年的调查分析，美国证券交易所87%的公司和nasdaq79%的公司设有审计委员会。审计委员会开始成为美国监管当局经由上市公司内部治理结构的设计与调整、分离管理当局的审计师选择权、增强审计师独立性的重要举措。

审计委员会作为公司治理结构的一个组成部分还在继续发展与完善的过程中。英国的治理财务方面的委员会(cfacg)于1992年提出cadbury报告认为，审计委员会在保证公司财务报表真实性方面具有重要作用(刘力云，2000)。这一报告被伦敦证券交易所采纳。加拿大也有类似的规定。各国审计委员会的具体职责及发展逻辑大致相同，通过增强审计委员会的独立性，作为投资者的人收回经营者的审计师选择权，来保证外部审计的独立性与效率。其具体职责之一就是推荐选择审计人员，审查外部审计的范围与结果。

但存在的问题是：“委员会中的关联人员可能对管理层有人际或经济上的依赖性。”(贝辛格和巴特勒，1985)“brc(1999)与全国公司董事协会(nacd，1999)均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效。”

(三)强制轮换制度，以监控审计双方因长期合作引致合谋风险。强制轮换制度强制规定了事务所拥有某一特定客户的最长任期。强制轮换制度是否能够有效地防止现有审计关系模式下审计师与公司双方长期合作引致的合谋风险暂不得而知，但国际会计实务界和学术界已对审计师强制轮换制度的必要性争论了几十年。

1978年，joyhoyle综述了美国历史上对强制轮换制度的支持与反对意见。支持者认为，审计师强制轮换制的作用，在于避免事务所重复性审计所造成的无创造性和麻痹大意；有利于提高审计市场的竞争程度；使审计师不再在经济上依赖于某一客户，更有可能根据标准会计准则进行工作；通过轮换，事务所间可以相互检查彼此的审计工作，有助于后任事务所发现前任所的审计错漏。反对者则认为强制轮换制带来的收益不一定能超过其风险和成本。签订短期审计合同将影响审计师对企业会计系统和内部控制的熟悉程度，增加审计师的工作成本；同时，强制轮换为企业“意见购买”打开大门。

经验证据同样支持了两种相反的结论。bates，homerl.等(1982)研究表明反对强制轮换事务所；benitoarrunada(1997)、marshall(2002)的研究认为强制轮换损害了审计独立性。下述研究则支持强制轮换：annvanstraelen(2000)研究发现审计师与客户的长期关系明显增加了审计师出具标准无保留意见的概率；2001年，dopuch等(2001)的研究认为强制性轮换政策降低了审计师偏袒被审计单位管理当局的意愿。

轰动世界的安然和世界通讯财务欺诈事件使审计师强制轮换制度成为既定事实。美国政府在国民愤怒的情绪下仓促出台的sarbanesoxley法案规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换，法案于2002年7月30日正式生效。但该法案对审计师的监管效率还有待于时间与资本市场的实践来证明。

(四)限定审计师业务范围，以尽量减少审计师被利诱的空间。早在1961年，美国著名审计学家罗伯特·k·莫茨(r·k·mauts)和侯赛因·a·夏拉夫(h·a·sharaf)有关于审计师业务范围的精彩言论：“为了职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务。从事其他服务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。”由于非审计服务所带来的巨大的利益诱惑，审计师在执行审计业务过程中确有可能被利诱。据此美国证券交易委员会一直试图努力限制会计师事务所服务范围，2000年11月15日sec了长达220页的新的注册会计师独立性规则要求：上市公司的审计委员会负责认定非审计服务是否有损审计独立性，上市公司应公开披露支付给注册会计师审计、信息技术咨询和其他非审计服务的费用额，上市公司的内部审计业务外包给会计师事务所的比例不能高于40%等。

2002年美国的“sarbans—oxleyactof2002”禁止注册会计师在上市公司中从事下述业务：于审计业务之外提供会计服务，设计及执行财务信息系统，评估或估价业务、精算业务、内部审计外包业务、代行使管理职能或人力资源服务、提供与审计无关的法律服务或专家服务。事务所只有事先得到该公司审计委员会许可，才可以执行上述禁止行为以外的非审计业务(如税务咨询等)。可见，美国政府为限制审计师业务范围以减少审计师被利诱的空间做出了长期努力。

二、我国注册会计师监管制度

(一)监管注册会计师更换的信息披露制度。1993年，中国证监会要求公司更换会计师事务所应作为重大事件公告披露②；1996年则对上市公司聘用、更换会计师事务所审计事务有关问题均作了规定③；之后，证监会在《上市公司章程指引》(1997年12月)第159条和第160条也做出了类似规定。

披露格式要求：1998年以前，审计师变更事项只在年报正文的“董事会报告”部分说明会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，但在“重大事项”部分并不要求披露审计师变更事项④；1999年12月8日的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》中要求：上市公司应在年度报告正文的“重要事项”部分对公司聘任、改聘、解聘会计师事务所情况及其披露情况(信息披露报纸及披露日期)进行说明；“董事会报告”不再对审计师变更事项做出说明，而是置于“股东大会简介”部分披露。

2003年4月11日出版的《中国证券报》刊发的“中注协秘书长陈毓圭谈上市公司2002年报审计变更情况”一文提到，要求发生审计变更的前、后任事务所，均需及时进行变更报备，这是首次就审计师更换信息披露的及时性提要求。

(二)监控审计师选择权的监事会制度。我国《公司法》(1993)第三章第四节中规定，监事会行使的职权包括：“检查公司的财务”；“对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；”“当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；”“提议召开临时股东大会；”“公司章程规定的其他职权”。中国证监会的《上市公司治理准则》支持监事会制度，文件中规定：“上市公司监事会应向全体股东负责，对公司财务以及公司董事、经理和其他高级管理人员履行职责的合法合规性进行监督，维护公司及股东的合法权益。”“监事会可以独立聘请中介机构提供专业意见。”根据上述规定，监事会具有聘请审计师提供专业服务的权力。但从相关实质性内容来看，监事会审计属于自愿审计内容而不是法定审计内容，监事会掌握自愿审计的审计师选择权。

(三)监控审计选择权的审计委员会制度。中国证监会于2002年1月7日《上市公司治理准则》中明确了审计委员会制度，要求董事会的各个“专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。”并规定：“审计委员会的主要职责是：(1)提议聘请或更换外部审计机构；(2)监督公司的内部审计制度及其实施；(3)负责内部审计与外部审计之间的沟通；(4)审核公司的财务信息及其披露；(5)审查公司的内控制度。”同时要求：“各专门委员会可以聘请中介机构提供专业意见，有关费用由公司承担。”“各专门委员会对董事会负责，各专门委员会的提案应提交董事会审查决定。”根据上述规定，我国上市公司法定审计的审计师选择权归属审计委员会。

三、我国注册会计师监管制度有效性分析

(一)注册会计师更换信息披露制度的有效性分析。就我国注册会计师更换的信息披露内容来看，缺乏更为完善及可操作性的规定约束，因而无论是公司还是注册会计师，出于后续业务的考虑，往往不披露真实原因或分歧。熊建益博士(2001)研究了1996-1999年4个年度中的136家样本公司审计师更换的披露内容后认为，上市公司对此缺乏实质性披露，真正的原因往往被隐藏起来。李爽和吴溪(2001)的研究也显示，我国上市公司审计师变更“信息披露在实质性内容、及时性和实施效力等方面尚不充分”。

就信息披露的及时来看，虽然要求“及时”披露，但具体的时间限定十分模糊，可以说，并不具备可操作性的约束力。李爽和吴溪的研究也发现信息披露行为的严重滞后，及时性要求并没有有效改善滞后现象。

(二)拥有审计师选择权的监事会制度有效性分析。据世界银行专家与中国研究人员的研究报告《中国的公司治理与企业改革：建立现代市场制度》分析：中国的监事会制度是独一无二的，它是德国模式的监事会与职工是企业的主人这样一种中国传统观念的混合体，在几乎所有上市公司中党委书记通常被任命为监事会主席或副主席；监事会更多起到的是“装饰”作用，公告显示他们很少对董事会和公司执行董事做出的决定表示不同意见；监事的低水平和较少的职业经历，使得监事事实上没有能力监督董事和经理层，也没有对他们进行约束的手段。

因此，赋予给监事会的这种自愿审计的审计师选聘权并没能在多大程度上帮助监事们更好地监控经理层，也没能在审计制度执行过程中实质上有助于投资者了解更为真实的信息。李爽教授(2003)的研究表明“监事会对高质量独立审计的消极态度和在公司治理中的负面影响”；朱国泓(2001)则论述了“监事会检查财务、对董事和经理的违法违规行为的监督形同虚设”。

(三)监控审计选择权的审计委员会制度有效性分析。审计委员会制度是试图自经营者手中收回审计师选择权的一项重要公司治理机制。因为现代公司的股权分散化，众多的股东无法直接行使审计师选聘权，因而设立的股东审计师选聘权的机构，理论上讲，审计委员会股东作为审计委托人行使审计师选聘权，审计实施审计程序并向审计委员会及股东报告。这似乎是一项不错的治理制度安排，因为审计委员会立场超然，但实质上，审计委员会固有的问题在我国同样存在。审计委员会成员表面的立场超然与经济上对内部人的依赖共存，难以做到不受内部人的影响。该制度至少在以下方面受到质疑：

1.审计委员会是投资者的一个机构，同样也面临着委托中最根本的问题：如何保证审计委员会成员以投资者的利益为其目标利益函数?这需要一个激励相容机制保证审计委员会成员能够恪尽职守。

2.就算存在某种机制能令审计委员会成员恪尽职守，其执行职责的能力方面仍然会大打折扣。如我国学者张继勋认为：审计委员会的作用是极其有限的，其理由有二：一是审计委员会的成员通常是外部董事并且常常有其他管理职责，通常在不同的地方生活和工作，一年一般会见一至两次；二是由于审计委员会的成员大都是外部人员，他们获取信息无论是广度还是深度来说都是有限的。

根据我们的调查，负有选择审计师职责的审计委员会及主席在审计师选聘各环节参与程度相当低，不超过8%，在这种情形下，很难相信上市公司的审计委员会能在审计师选聘中起到重要作用并担负职责。

综上所述，我国在审计师更换的信息披露制度中，有关信息披露的内容与及时性均缺乏更为明确、有约束力的具体规定；我国的监事制度所掌握的自愿审计的权力未能很好的执行并有效约束管理层的行为，而掌握法定审计的审计师选择权的审计委员会还有待于将工作落到实处；至于审计师有可能被利诱——长期合作及非审计服务所带来的巨大利益方面，我国还并没有相应的监管政策。由此表明，我国相关监管政策达到预期效果还有一定距离。

注：

①根据8—k格式报告的要求，上市公司一般均需披露：前任审计师是辞聘、拒绝续聘还是被解聘；公司董事会或下设审计委员会是否已与前任审计师讨论过每一项意见分歧或应报告事项；公司是否已授权前任审计师对继任审计师关于意见分歧或应报告事项的询问做出充分答复。

②见证监上字[1993]43号(1993年6月12日)，附件：《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》第四章，临时报告——重大事项公告。

③见证监会字[1996]1号(1996年7月29日)，《中国证券监督管理委员会关于上市公司聘用、更换会计师事务所审计事务有关问题的通知》。

④证监上字[1997]114号《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号，<年度报告的内容与格式》(1997年12月17日)

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公司离任审计报告篇5

注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计,出具了恰当的审计报告,但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告,社会公众往往这样认为:审计范围受到严重限制,为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制,而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难,肯定是企业高管有意隐瞒某些事实,或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据,既然企业高管存在问题,就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是,在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时,注册会计师即便出具了恰当的审计报告,社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职,因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损,应追究注册会计师的有关责任。

2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境

我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计,是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则,内部控制制度的建立、健全与执行有效性,是被审计单位的会计责任,企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查,目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者,那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时,良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据,注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则,注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊,若没有发现和披露管理当局的重大舞弊,是注册会计师的过错,应承担过失责任。另外,在实际的工作中,对在审计中发现的管理舞弊,注册会计师往往不是选择披露,而是提醒企业有关管理高层改正,而且,审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样,在公司管理当局,特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时,注册会计师往往是力不从心。

3.公司治理结构中角色重合的困境

所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征,公司的最高权利机关是股东大会,在股东大会的基础上选举产生董事会,董事会对股东大会负责,代表股东的利益,董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东,企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人,公司管理当局是人,股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中,股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩,即股东是"委托人",审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员,公司高管既对公司实施具体的经营管理,又名义上代表股东,在董事会中主宰着公司的重大决策,这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间,内部人控制现象十分严重。董事会成员,企业高管部分成员二合一,使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置,即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协,出具欠适当的审计报告,造成了审计失败。

4.抽样审计下的5%困境

最初的审计是以详细审计开始的,随着社会的发展和审计目标的改变,科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念,与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILEDHYPOTHESIS——TEST)的统计所得出的结果,总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户,他们的可容忍审计风险是5%,那么,从总体上来说,该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告,就造成了审计失败。在我国现阶段,一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所,在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重,"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束,并未错过年报预审。但在1998年度,中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所,最后,仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。