绩效审计的意义篇1

环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益,政府作为社会公众人必然要履行相应的职责,环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分,保护环境和改善环境成为政府义不容辞的责任。另一方面,随着社会公众环境意识的提高以及环保活动的广泛开展,企业出于公共责任关系、市场竞争、公共利益以及自身的生存和发展而自愿公布环境信息,在关注经济效益的同时,社会效益和生态效益也被更加关注,开展环境绩效审计逐渐显得十分必要。本文将从环境绩效审计的含义、产生的客观基础、特点、目标、层次和内容等方面构建我国环境绩效审计理论体系。

一、环境绩效审计的含义及其产生的客观基础

环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益与无形收益。关于环境绩效审计的含义目前还没有一个比较统一的看法,张文华和钱凤认为环境绩效审计是指对政府部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计[1];陈正兴认为环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动,依照一定标准,评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性,并对其效果与效率表示意见的行为[2].

1999年11月世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”,环境绩效审计开始走向规范化道路。借鉴各种学者的看法,我们对环境绩效审计做出如下的定义:环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员,对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析,并按照一定的标准评定环境管理活动的现状和潜力,对提高环境管理绩效提出建议,促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。

审计客观基础是审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环境中的需求,尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础决定着该类审计的目的、职能、主体和客体,不同类别的环境审计,有着不同的客观基础。具体到环境绩效审计而言,其产生的客观基础应是检查环境资源的管理和使用责任。环境资源包括两部分:一是环境的天然存量资源,如物种、生态、大气和水资源等;二是用于治理环境的各种资源,如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的环境资源通过法律委托授权于一定的政府机关或社会经济组织管理、经营或使用,这些组织就承担起经济、有效地使用和管理环境资源的责任,因而需要通过国家审计来检查其受托管理、使用责任的履行情况。所有权属于投资者个人的环境资源,则需要通过内部审计来检查其是否经济、有效地管理、经营和使用了这些环境资源。这种对环境资源管理、使用的经济性、有效性的评价,属于对环境管理系统各环节的“连续监控”,主要是指环境绩效审计。

二、环境审计、绩效审计与环境绩效审计

(一)环境审计与环境绩效审计

环境绩效审计是环境审计的重要组成部分,具有环境审计的基本特征,与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。

环境审计,也称为环境、健康和安全审计,是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个审计新领域,是国家环境管理系统(EMS)中的一部分。在我国,环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民间审计组织,依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证,并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为,促进各级政府和企事业单位加强环境管理。

环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性;环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况;而环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施和环境管理活动的绩效状况。在增加环保投入的同时应提高投入的使用效率,增加环境政策的适当性,环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。

(二)效益审计与环境绩效审计

效益审计起初并没有一个统一的称呼,直到1977年最高审计机关国际组织才在利马会议上将其定义为“绩效审计”(PerformanceAuditing)。最高审计机关国际和亚洲组织将绩效审计定义为:绩效审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计,也就是通常所说的“三E”审计,近年来,又提出“五E”审计,即在“三E”审计的基础上又加上了公平性(Equity)和环境性(Environment)审计。效益审计的目的是为了对被审计单位或项目的经济活动的有效性进行监督和评价,以考核有关经济责任的履行情况,并促使被审计单位提高效益。效益审计的开展是一个系统工程,从立法、内部制度、审计规范、人才、资源、技术等各方面都要进行建设,要把效益审计作为一项独立的审计类型进行全面实践和探索。

国际上审计已经向绩效审计发展,环境问题也成为绩效审计关注的内容之一。环境绩效审计虽然隶属于环境审计的体系范畴之内,但是又同时兼有绩效审计的特点,对绩效审计的探索有助于完善环境审计的方法,拓宽环境审计的范围,丰富环境审计的内容,突出环境审计的建设性意义。我国的环境审计要跟上国际发展,必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展,从以环境经济活动的合规性、合理性为主要审计对象逐步过渡到绩效审计上。

三、环境绩效审计的特点

(一)审计结果的建设性

环境审计的基本职能是环境监督,但在环境绩效审计中,更应强调其评价职能。通过对被审计单位环境管理的各个方面进行细致深入的考察和分析,找出影响绩效的各种因素,提出切实可行的改进措施,以帮助被审计单位提高环境管理的效益。因此,监督并不是环境绩效审计的根本目的,环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计。

(二)审计标准的不确定性

一方面,环境绩效审计属于环境审计的一个组成部分,国家环保方面的法律、法规以及已经颁布的包括ISO14000环境系列标准在内的各种环境标准,都是环境审计在审计依据方面不同于传统审计的独特之处。另一方面,绩效审计的评价标准存在很大的不确定性,绩效审计的对象千差万别,衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准不可能相同,甚至是同一项目,有多种不同的衡量标准,得出的结论会截然不同。这使得每开展一项绩效审计,审计人员都需要在现场审计开始前,就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商,或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。评价标准的不确定性或需要协商确定是环境绩效审计的一大特点。

(三)审计活动的综合性

环境绩效审计是一种以考核被审计单位环境管理活动为对象的综合性审计,被审计单位的环境管理活动都与绩效有关。因此,环境绩效审计的对象和范围应包括被审计单位的全部环境管理活动。不仅包括环境资金流转的管理活动,保证环境资金的使用效率得以提高,而且包括非环境资金的环境管理活动,如环境规划、环境政策的制定执行情况等,影响环境绩效审计的因素多种多样,因而环境绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。

四、环境绩效审计的目标

环境绩效审计的目标包括根本目标、具体目标和分项目标三个层次。其根本目标与环境财务审计、环境合规性审计的根本目标是一致的,即:改善环境管理,实现可持续发展,只不过环境绩效审计是从绩效审计这个角度来实现这一目标的。具体目标可以概括为:对环境管理各步骤的绩效情况进行审计评价,找出影响环境管理绩效的消极因素,提出建设性的审计意见,从而促使环境管理工作的高效进行。根据具体内容的不同,进一步地可以将具体目标分解为四类分项目标:(一)评价环境法规政策的科学性和合理性,帮助法规政策制定部门制订更加科学合理的环境法规与制度;(二)评价环境管理机构的设置和工作效率,揭示其影响工作效率的消极因素,提出改进建议;(三)评价环境规划的科学性和合理性,有助于制订更加科学合理的环境规划;(四)评价环境投资项目的经济性、效率性和效果性,为改善环境投资提出建设性意见。

五、环境绩效审计的层次

环境绩效审计可以分为宏观和微观两个层次。对政府的环境绩效审计属于宏观层次,由国家审计机关来进行,主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价,看环境政策是否促进了环境和生态的改善,审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染,调查环保专项资金的投入使用情况,是否达到了预期的效果和目标;对企业的环境绩效审计属于微观层次,由内部审计或社会审计来承担,重点审查监督企业对环保方针、政策的执行情况,并评价企业的环境内部控制系统以及企业在治理环境时所产生的经济效益和社会效益。

(一)宏观环境绩效审计

1.政府环境政策的绩效审计

该审计主要是对政府制订的环境政策,包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价,评价时只需考虑政策的执行情况及效果,而不对政策本身进行过多地评价。评价时需遵循两条原则:首先,环境政策的实施能否达到预期的目标;其次,在达到目标的前提下,看政策的实施费用能否达到最小。

2.政府环境保护资金的绩效审计

国家拨付给各级政府及部门的环保资金是用于治理环境的主要来源。环保资金在真实性、合规性审计的基础上,还应对资金的拨付、使用是否达到预期的效果进行审计,因为真实合法并不等于使用的合理有效。所以环保资金的绩效审计主要是对其拨付使用情况和使用效果进行监督。具体审查各级财政部门及各级主管部门是否及时将资金拨付给使用单位,有无少拨、不拨,或延迟拨付的现象,拨付给使用单位后,使用单位是否按照规定用途使用资金,最后对资金使用后的环境效益进行评价,分析环保资金的使用效率,看是否发挥了应有的作用。

绩效审计的意义篇2

审计作为经济监督的一种工具，其最终的目的也是为了提高经济效益。但在很长的时间里，审计通常在单纯的财务审计基础上，通过查错防弊来间接地提高经济效益。直到二十世纪中后期，随着受托责任理论和绩效审计理论的发展，西方一些企业开始注重健全自身的管理体制，大力推行职能管理和行为科学管理，以加强企业内部控制制度，提高内部工作效率。企业管理者对审计工作也有了新的要求，要求审计工作的重心从传统的查账转到健全和完善企业管理机制，提高经济效益的轨道上来，由此相继产生各种以提高经济效益为目的的审计形式，如管理审计、业务经营审计、效益审计、综合审计等，这些审计各有侧重，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，这些审计在我国通常称为绩效审计，可定义为：独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。审计署2007至2012年审计工作发展规划指出，未来将全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政财务资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度，逐年加大绩效审计份量，争取到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计并基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。绩效审计已成为审计工作的发展方向，现实中的审计工作重点也已逐步由真实性、合法性向效益性转变移，但就目前来讲，企业审计部门开展绩效审计还处在零散的、单个的，还没有形成系统的、规范的、完全独立的审计类型，大多在财务收支审计以及其他专项审计中反映出一些绩效审计问题，其原因主要是企业开展绩效审计时存在难点。

（一）绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供资料数据（包括财务资料数据和非财务资料数据），以此来对被审计单位的经济效益进行评价。任何经济效益评价都离不开基础数据和资料的支持，否则一切评价都将失去意义。基础数据和资料只有真实、合法，才能真正的发挥其作用，否则会使绩效审计评价失去意义。当前，由于我国各行各业经济违法违规、弄虚作假现象还不同程度地存在，这必然会影响到绩效审计的顺利开展。

（二）缺乏具有针对性的指标评价标准。我国的《审计法》及其它相关的审计制度仅仅指出审计要达到效益性的目的，而对如何具体开展绩效审计并没有定论，即没有绩效审计方面的指标评价标准。虽然2007年中国内部审计协会了关于经济性、效果性、效率性审计的第25、26、27号内部审计具体准则，在此三项具体准则中对经济性、效果性、效率性审计的内容、方法和评价标准作出了一般规定，但具体准则同时说明内部审计机构和人员应当选择适当的效率性审计评价标准，由于绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别，因此审计机构和人员如何选择适当的指标评价标准存在很大的困难。

（三）绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价的对象不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计，绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求。

（四）绩效审计收集证据比较困难。当分析同类企业效益差距时，企业本身的资产质量、技术水平和销售量容易取得，但如果需要取得其他同类企业的对比数据，则比较困难。审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。

（五）传统审计人员的知识面较窄。绩效审计需要多样化和创新的方法，需要多学科的知识，传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价企业效益的意识、知识及技术技能。审计人员在开展绩效审计时须具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的工作人员的才能和掌握更多门类专业知识，能够深刻理解绩效审计工作，在评议企业业绩时形成中肯而深刻的判断。开展绩效审计的审计部门因此需要储备许多专业的人才，包括经济学、法律、财会与工程方面的人才等。

（六）现阶段开展绩效审计应采取的对策1.避免两种倾向，正确树立绩效审计观念。当前在推行绩效审计过程中，要注意避免两种倾向：一是盲目跟风，过分偏向绩效审计，而忽视真实合法性审计。对各类审计部门来说，在今后很长一段时期内真实合法审计仍是主要任务。

效益升级也必须建立在真实合法的基础上。二是脱离实际，提出过高的、不切实际的要求。必须坚持从实际出发，循序渐进，不能操之过急。要通过实践，逐步探索绩效审计工作规范。

2.要选择恰当的审计评价标准，慎重地评价被审计事项。

对一个审计项目进行审计时，先要确定审计目标，然后收集证据，对照审计标准，作出审计结论，最后证实审计目标。

只有建立了明确的审计评价标准，才能据以提出审计意见。

绩效审计的评价标准主要包括各种计划、定额标准、业务规范和各种技术经济指标等，但尚未形成一种规范，仅散见于各种相关的资料当中，具有不确定性。因此，审计人员根据具体情况选择恰当的评价标准、慎重地评价被审计事项显得尤为重要。

3.要正确处理好几方面的关系。（1）微观效益与宏观效益的关系。微观经济效益存在于宏观经济效益之中，应服从于宏观经济效益，在绩效审计中，应克服小集体主义，从国家利益出发。（2）短期经济效益与长期经济效益的关系。企业的持续经营要依靠长远经济效益的实现，不能光顾眼前利益而忽略了长期利益，丧失了发展的后劲，绩效审计要注意审计企业是否存在短期行为。（3）技术和经济的关系。这主要是指企业引进技术时，不但要注重其先进性而且应考虑其适用性和经济合理性，如果不考虑企业实际情况，盲目地引进高新技术，不仅不能提高企业的经济效益，反而会导致企业因成本太高而出现亏损。（4）价值和使用价值的关系。在市场经济条件下，商品和劳务的价格总是不断地波动，当价格波动未超过一定限度时，商品价值量的增长可以代表使用价值的增长，但在通货膨胀的情况下，这种关系则会遭到破坏。因此进行绩效审计时，在审查价值增长量的同时，更要注意审计使用价值的增长量。

绩效审计的意义篇3

考世界主要国家和地位所实施的绩效审计，其审计对象载体众多（包括价值形态和实物形态），但究其内涵的本质，是审查预期目标与完成其目标所投入资金之间的关系，最佳投入产出关系是以最少的投入完成即定目标，或以最少的资金取得最大产出。实物形态的投入，最终仍要用货币衡量。绩效审计的作用在于通过审计促进被审单位实现最佳投入产出关系，实现其资金运行的现实效益和潜在效益。

至今，绩效审计没有单一定义，许多国际组织和绩效审计领先国家均对绩效审计有着不同定义。最高审计机关国际组织称绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。根据该组织的审计标准，它包括：（l）审计被审单位管理活动的经济性；（2）审计被审单位的人力、财务及其它资源的利用效率；（3）审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。

最高审计机关国际组织关于绩效审计定义，词语及标准，对各国绩效审计虽没有约束力，但具有一定影响力和指导作用。

2.当今的世界审计处于以绩效审计为中心的现代审计阶段。

考世界审计，绩效审计出现于20世纪40年代中期，发展于20世纪70-80年代，完成传统财务审计向绩效审计为中心的转变是20世纪90年代的事情。

在这个发展阶段，财务审计仍大量存在，绩效审计则越来越多。我们以几组量化数字来说明这一变化趋势，诸如：美国国家审计总署两类审计比重为：绩效审计占85%以上，财务审计占10-14%；加拿大审计长公署和英国审计署，每年审计项目计划中，绩效审计大致占总审计数额的40%；而且它们和西欧一些国家审计机关还实施绩效审计机构、资金、计划单列。事实告诉人们，在21世纪，这种发展趋势日益增强。

3.绩效审计成为世界审计主流的原因。

第一，西方市场经济经过200多年的发展，已进入了一个更为现实的新时代。在这个新时代，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动也日愈规范化，故此，财务活动中的违纪违规现象也日趋减少，那么，传统合规性财务审计自然减少了，因此，不断扩大审计职能作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的要求；第二，20世纪40年代中期，西方工业国家经济处于低迷状态，社会矛盾激化，因此，人们对提高公营部门资金支出效果和明确支出的经济责任的要求，越来越严格，同时，它导源于这样一种严重压力，即政府可以利用的资源越来越少，而政府所承担的社会和经济义务却日趋扩大，这即是绩效审计在世界范围内兴起和发展的另一个重要原因。

4.绩效审计发展引起审计的重大变化。

其一，审计形态呈多元化趋势。审计领域出现了诸如：经营审计、管理审计等派生审计形态，西方审计学者把上述派生审计形态均视为绩效审计的同义词。

其二，审计职能范围扩大了，包括经济的、政治的、军事的、文化教育的、社会的、生态环境的等领域，从而推动审计向纵深发展。

其三，政府审计注入了绩效审计内容，从而增加了活力。政府审计注入绩效审计内容，主要是对财政性资金使用效果的审计，比如，对有国家财政支出或资助的投资项目的资金节约度进行监督。这是一个值得注意的动态，西方审计学者认为，在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。这种认识与当前或今后一个相当长的历史时期，世界范围内政府审计发展潮流是一致的。

其四，以绩效审计为重要内容的内部审计得到蓬勃发展。

一是企业内部审计的发展，二是政府各部门内部审计的发展。三是经营审计的发展，其中，唱主角者是经营审计。当今的内部审计与管理部门更加融为一体，参与实际问题的解决、舞弊的发现及管理咨询，以推动管理部门或企业改进未来的经济效益，实现其潜在利益。

5.绩效审计目标和范围。

世界主要国家审计机关实施绩效审计所确立的目标和范围，由于国情不同而各不相同，但比较一致的是开展专题审计，其做法是对政府的各部门同一主题进行审计，诸如：采购、旅行、人力资源管理和现金管理等。通过上面专题审计，弄清被审单位所花费的公共资金是否获得了效益。

同时，还有一些国家和地区审计机关实行对财政资金和资助资金预算支出建议的事前绩效审计，比如德国联邦审计院对政府各部所提出的支出建议进行绩效审计，使绩效审计的作用，在预算过程中得到发挥。

最高审计机关国际组织为了指导和推动绩效审计发展，对其目标和范围有过一个规定，现抄录如下：

目标：（1）为公营部门改善一切资源管理奠定基础；（2）力求决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高；（3）促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告；（4）确定较为适当的经济责任。

范围：它取决于每个最高审计机关的使命和特定环境。在决定审计范围时，尤其是制定的审计政策存在着某些敏感性，应对制定决策所需资料和决策目标进行分析和判断。

上述规定，对世界各国绩效审计起到一定规范和积极推动作用。

6.绩效审计基本经验。

（1）最高审计机关不受政府干予；

（2）建立明确的绩效审计法律条文；

（3）审计师获得很有竞争力的回报，从而避免代价高昂的人力外流；

（4）仔细招聘不同专业的高质量审计师；

（5）每个最高审计机关均有自己的培训设施和审计培训计划；

（6）制定绩效审计方法的条件，并辅之以培训；

（7）审计结果即发展报告，而不是年度报告；

（8）提交的绩效审计报告，必须简捷而令人感兴趣；

（9）绩效审计报告集中于少数重要问题；

（10）建立质量保证和控制机制；

（11）通过传媒引起社会对绩效审计的重视。

7.绩效审计发展的不平衡性。

绩效审计同任何事物一样，在发展过程中，存在着不平衡性，总体上，实施绩效审计较早的国家和地区，一般处于领先行列，诸如：北美、西欧和北欧的加拿大、美国、瑞典、英国等。加拿大是第一采用效益审计的国家，创立了综合审计（把绩效审计与常规审计结合）典型经验；美国则是最早将绩效审计注入政府审计的国家，它于20世纪70年代颁布的《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》（亦称“黄皮书”），其中明确规定应实施3E审计，即经济性、效率和效果审计，得到国际审计界的普遍认可和采用。

瑞典是第一个正式采用效果审计的北欧国家。英国开展绩效审计是根据议会所属的公共账目委员会要求而作出的立法响应，20世纪80年代中期颁布的《国家审计法》，明确授权主计审计长有权调查各政府部门如何使用它的资源，主计审计长向公共账目委员会汇报工作，这些权力使他对绩效审计提出确认意见，并说明公共经费是否按下议院要求使用。他每年计划并完成60个绩效审计项目，正式报送议会并公布于社会。

上述各国最高审计机关都用绩效审计来谋求资金节约，回答政策制定者的询问并保证政府工作者的效率和效益。

绩效审计走在前列的最高审计机关，还有欧洲审计法院、荷兰审计院、德国联邦审计院、澳大利亚联邦审计署、新西兰审计署等。

亚洲地域最高审计机关实施绩效审计取得较好成效者，根据文献记载有：印度、巴基斯坦、中国的香港、新加坡、日本。被列为有限经验的最高审计机关是不丹、中国、印尼、马来西亚、尼泊尔、斯里兰卡和泰国，其绩效审计尚未完全实施，没有绩效审计经验的最高审计机关如：孟加拉、柬埔寨、老挝和越南。

8.绩效审计走向国际联合发展趋势。

20世纪70年代以来，由于世界经济全球化和区域集团化交织发展，使审计信息的使用者认识到了解各国不同审计制度、审计实务并促使国际协调化的必要性和紧迫性。

在促进审计工作国际化方面，最高审计机关国际组织、国际内部审计师协会和国际会计师联合会等国际审计组织起了重要作用。它们的宗旨分别为：“经验分享，全球共惠”、“经验分享，携手共进”、“用统一标准来发展和加强会计职业的全球协作”。

在推进绩效审计国际联合方面，最高审计机关国际组织多次召开会议并做出若干决议和规范性条文，在最高审计机关国际组织推动下，西方一些国家最高审计机关多次进行联合，诸如：瑞典、英国、荷兰的最高审计机关曾对援助项目进行联合审计，英国、德国、意大利和西班牙最高审计组织曾对欧洲战斗机计划，进行了联合审计，也称谓跨政府审计，通过联合审计，搞清了被审计单位所花费的公共资金效益好坏问题。事实表明，联合审计呈不断上升趋势。

9.绩效审计面临的新挑战。

当今世界主要国家和地区最高审计机关在进行绩效审计过程中，所遇到的挑战，主要包括：

（1）难以确定绩效审计的目标和识别经济责任的界限；

（2）在一些国家，缺乏法律条文，得不到需要的资料；

（3）未具备适合的审计技术，缺少适当审计标准及合格的审计人员和经费。

上述问题是今后世界绩效审计实践中亟待要解决的事情。

绩效审计在中国

20世纪80年代初，随着中华人民共和国审计署诞生，欧风东渐，绩效审计开始走近中国。

1.绩效审计实践的三个阶段。

（1）审计署成立初期至80年代末。

审计机关积极开展了绩效审计理论研究和试点工作，提出：“从财务审计入手，加以分析，落脚到经济效益。”据1984年审计资料记载，当时，全国有22个省、市、自治区的270个县以上审计局，对1263个部门和被审计单位进行了试审，试审中充分注意到经济效益问题，诸如：天津铁厂经济效益审计报告、湖北省两户纺织企业效益审计报告、辽宁卷烟厂效益审计报告、山西小氮肥行业经济效益审计报告、鞍钢和山东审计局关于企业内部控制制度评价报告，都是当时比较典型的经济效益审计实例。

当年，全国审计机关共审计出各类问题总金额30692万元，其中属于经济效益差的是9195万元，通过试审，对改善企业经营管理，提高经济效益，增收节支起了积极作用。20世纪80年中期以后，绩效审计基本处于停滞状态。

（2）20世纪90年代。

审计学界对绩效审计进行了一些研究，本人在《试论审计学的产生和发展》一文中，率先提出：“传统的合规性审计向经济效益审计延伸，成为审计实践发展的一种趋势”而审计职能“日益向解决经济过程中的管理和决策方面延伸。”（1990年5期《经济研究》）。上述见解在学术界和审计实际工作者中引起了反响。

1991年初，全国审计工作会议要求：“各级审计机关都要确定一批大中型企业进行经常审计，既要审计财务收支的真实性、合法性，又要逐步向检查有关内部控制制度和经济效益方面延伸，并作出适当的审计评价，推动经济效益的提高。”

自提出两个延伸后，全国地方一些审计机关继续实施了经济效益审计试点。当时，试点工作较有成效的省，诸如：湖北、山东、天津、辽宁等省、市审计机关。据不完全统计，在审计署成立后十几年的经济效益审计中，提出改善经营管理的建议，使企业经济效益增加约211亿元。

1994年初，中国审计代表团出席了在印度召开的中印绩效审计研讨会。本人在提交的会议论文《中国的宏观经济效益审计》一文中，根据中国国情，提出应开展宏观经济效益审计试点，其重点审计领域是财政、金融、投资等部门，通过绩效审计，提高资金运行的有效性。对信贷资金绩效审计，应“从信贷项目的社会经济效益和金融机构的内部效益两个方面进行。”对投资绩效审计，提出四项标准，其基本点是通过审计投入与产出关系，能否为整个国民经济提供最大的效用。

上述观点在中印绩效审计研讨会上受到与会代表的重视，同时，也引起国内审计工作者的反响，（见1995年3期《管理世界》）。

在这个时期，我国审计机关还结合宏观经济财务收入审计，开展了一些事后来看带有宏观经济效益审计性质的经济监督活动。比如：全国审计机关同时开展了建设项目开工前审计，共审计20000多个项目，总投资额105815亿元，审计后对716个不具备开工条件的建设项目，提出了意见，压缩建设规模的总资金达1285亿元。

同时，还在全国范围内组织对165个国家重点建设项目审计，共审计项目总投资2007亿元，查出有问题资金106.5亿元，经审计处理后，为国家节省投资38亿元。

同时，国家审计机关开展的行业审计，对五省市公路养路费审计等都带有宏观经济效益审计性质，针对审计中发现的带有普遍问题，从宏观上提出加强管理，提高效益的建议，并会同有关部门及时研究制定了一些解决问题的办法和制度，在一定程度上，发挥了审计在改善宏观经济管理中的积极作用，促进了被审单位经济效益和管理水平的提高。

（3）入世后的绩效审计情况。

中国加入世贸组织以来，我国审计工作者思考一个共同问题，即中国如何开展绩效审计，与国际接轨问题，并如何付诸实施。近几年的全国审计工作会议对绩效审计工作都明确提出任务和要求。在专项资金投资项目审计方面，开始注入了绩效审计内容，如进行了绩效调查审计，在外资审计领域，明确提出其审计目标是提高外资使用效益。不少地方审计机关积极制定计划，在投资项目和专项资金等财政投入较多的部门，实施绩效审计，取得一定成效，向审计现代化迈出可喜一步。

2.中国绩效审计特点。

绩效审计走近中国二十年，理论研究和实践活动，尽管时断时续，然而，它必竟在走着并留下了它特有轨迹。

其一，根据中国不成文和成文（《审计法》）法律条文关于“真实、合规、效益”的规定，把绩效审计与财务审计结合起来，或更严格意义上说，绩效审计寓于财务审计之中。

其二，主要以国有企业为审计对象，即是微观经济领域的效益审计，且较多地集中在其财务成果的分析上，对经济活动审计评价的深度和广度都需要进一步开拓。

其三，绩效审计主要由企业内部审计机构进行，国家审计机关尽管试验性地实施了一些绩效审计，但与内审机构比要少。

其四，事后审计多，事前审计尚不多见，而事中审计，即对经济活动过程中的控制和调节，以推动被审单位改善未来经济效益，实现其潜在利益则更为少见。

3.绩效审计的初步成效。

其一，通过对国有企业绩效审计或调查，初步摸清了被审单位资金运行的效益情况及存在的主要问题；

其二，一定程度上促进了企业的经济效益的提高；

其三，一定程度上改善了被审企业的内部控制制度；

其四，一定意义上开拓了政府审计领域。

其五，专项资金审计或审计调查、基建项目审计或审计调查对未来绩效审计发展，具有典型意义。

加拿大前审计长埃尼斯M.戴伊在《亚洲发展中国家和工业化国家的绩效审计》调查报告中，对亚洲发展中国家绩效审计排行榜上把中国排在有限经验国家，大概是符合实际的，我以为，尽管经验是有限的，但，是重要的。

4.绩效审计面临的挑战。

绩效审计在中国实践取得的进展是重要的，但，是有限的，它面临着新的挑战主要如下：

其一，国家审计机关对在中国条件下，如何实施绩效审计，缺乏一个战略性认识，缺乏一个系统、完整的具有战略性、宏观性的思路，缺乏一部战略性发展规划。

其二，缺乏具体的立法条文支持，没有制定符合中国国情的绩效审计标准的国家标准，对引进国外经验，似乎不太注意，相关资料也较少。

其三，绩效审计方面有组织的理论探讨、人才培训很是欠缺。

以上都是亟待要解决的问题。

中国发展绩效审计的战略思考

1.应用符合中国国情的战略目光，重新认识绩效审计在中国审计的地位。

我们讲的中国国情，自然是中国审计直面的国民经济活动，要点有二：一是国民经济发展中长期存在的高速度低效益且重速度轻效益问题；二是经济活动中存在的大量严重违纪违规、经济犯罪问题，这两个问题给国民经济所造成的后果和危害是一样的，如同党的路线中的左和右给党带来的后果和危害一样道理。长时间来，人们对国民经济发展中的低效益，甚至不讲效益，不认识，甚至熟视无睹。

在中国发展绩效审计，可以说是为解决国民经济发展低效益、轻视效益问题，找到其中一条出路。人们称审计者是经济医生，我希望经济医生把绩效审计作为中医药方，对中国国民经济低效益采用既治标又治本的中医疗法，而把财务审计作为头疼医头、脚疼医脚、应紧应急的西医药方，对经济活动中的违纪违规、经济犯罪，采用西医疗法。只要尽我所能，定有成效。

2.破坏迷信，积极探索，大胆实践，努力创造中国特色的绩效审计模式。

这是如何发展绩效审计要解决的对绩效审计自身认识问题，它既不是可有可无，也不是高不可攀。本人对绩效审计问题的研究始于1988年主编《审计学辞典》，在我撰写的十万字词条中，给予绩效审计应有的地位，不仅给它下了定义而且根据中国国情，把绩效审计分为宏观和微观两大类。1994年出版了《经济效益审计》专著，成为中国社科基金项目中的唯一；在多次参加的中印、中英绩效审计高层论谈、参加接待加拿大前审计长埃尼斯，共同讨论他的《亚洲发展中国家和工业化国家的绩效审计》调查报告（该调查报告收在我主编的《最新国外绩效审计》，中国审计出版社2001年1月出版）；在出访美国，出访法国、德国等西欧六国和俄罗斯等国时，都充分注意到对这些国家绩效审计的考察。

上述活动过程，是本人破除迷信，积极探索，不断推出绩效审计科研成果的过程。希望有志于探索和实践绩效审计理论和实际工作者，走出认识误区，积极探索，大胆实践，创造绩效审计的辉煌。

3.坚持审计发展的阶段论与不断发展论的观点，指导我国绩效审计工作，正确处理财务审计与绩效审计的关系。

1997年本人在《中国审计的昨天。今天。明天》研究报告中提出：当今中国审计处于以财务审计为主，财务审计与绩效审计同时并存共同发展阶段，完成财务审计向以绩效审计为主的转变，大约要用50年左右的时间，即到2050年，那时，随着中国社会主义市场经济体制的完善和成熟，中国审计制度和运行机制也达到完善和成熟，实现了中国审计现代化，完成转变之日，就是审计现代化实现之时，全面达到国际审计先进水平，一个中国式的审计制度呈现在世人面前。这就是中国审计发展的战略目标，也是中国绩效审计发展的战略目标。当然，我提出用50年时间完成转变，不是坐等50年，而是努力创造条件，争取早日实现转变。今天，重申上述观点是有意义的。

在这里，还有个现代审计与审计现代化问题，本人以为，这是两个概念，前者是历史分期问题，后者是发展目标问题。现代审计顾名思义，就是现时代或当代审计，按其性质，中国现阶段的审计可称为发展中审计。至于审计现代化，它要用复杂的综合指标来衡量，达到现代化的时间，应当与整个国家实现现代化时间相一致。

4.宏观绩效审计范围和重点。

宏观绩效审计涉及其整个国民经济，内容非常广泛，根据国际经验和我国实际情况及审计力量，建议选择如下重点项目：

（1）财政预算支出计划审计。通过审计弄清有无因支出范围和用途计划不当而可能造成损失浪费现象，这种事前审计是把其作用在预算过程中，从源头上提高财政资金的节约度。

（2）财政决算审计。通过对财政预算执行结果的审计，弄清被审单位所花费的财政资金是否获得了效益，这种事后绩效审计的作用在于帮助被审单位总结经验，挽回效益方面损失，从而促进财政资金运行的有效性，或潜在效益。

（3）投资项目审计。是对国家投入的建设资金经过投资活动取得的有用效果进行审核和评价。投资项目效益审计标准是：①是否以最低的消耗、最少的投资、最好的质量和最快的速度形成最大的综合生产能力；②能否提高社会劳动生产率，降低投产后的生产成本和提高产品质量，加快投资回收；③能否为国家提供最大效益，这是杜绝我国民经济发展低效益最重要之渠道。

（4）金融审计，即主要对信贷项目计划执行及其结果的审计，在我国金融行业，贷款项目没效益甚至副效益“打水漂”问题十分惊人，审计机关除着力审计其违纪违规、内外勾结的经济犯罪案件外，势必要把对贷款项目效益审计提到日程，这也是解决经济发展低效益的非实行不可的举措。

（5）税收审计。通过绩效审计弄清税源流失所造成的损失，以提高税收率。

（6）专项资金审计。国家专项资金繁多，审计机关应根据实际情况，选择带有典型主义的资金项目，通过绩效审计，提高其资金使用效果。

5.微观绩效审计范围和重点。

这是对单个企业经济活动效益和内部控制制度评价。其目的在于推动企业挖掘潜力，更合理地利用资源，以尽可能少的费用，取得尽可能大的效用。

对其绩效审计范围主要是：①评价企业效益的指标状况，诸如对活劳动的经济效益指标（包括生产率与工资利润率），物化劳动的经济效益指标（包括单位产品原材料消耗率和单位设备产品率），劳动占用量和劳动消耗量的综合效益指标（资金利润率和成本利润率）等的评价；②经济效益指标体系计划管理情况；③经济活动分析制度和内部控制制度的建立和健全情况。通过绩效审计，确保企业潜在经济效益的实现。

6.加强绩效审计立法。

我国已有的《审计法》是实施绩效审计法律的根据，但，是不够的，不具有操作指南作用，必须制定暂行绩效审计条例，作为实施绩效审计的具体法律依据。

7.加快绩效审计人才培训。

一个有效的绩效审计工作者，必须具备宏观经济知识和意识；具备宏观透视能力和较强的信息意识；具备高度敬业精神和社会责任感；具备专业竞争能力和判断力。这些应当是绩效审计人才培训要实现的目标，也是绩效审计工作者为之奋斗的目标。

8.学习和借鉴西方先进绩效审计经验。

如前所述，绩效审计走近中国20年，但到目前，还没有得到认可的理论体系；也还没有创造出一套适合中国国情和行之有效的实务操作指南，只能依靠自己在总结经验教训之基础上继续实践和创新。

绩效审计的意义篇4

关键词:绩效审计;人大;绩效预算;审计体制

中图分类号:F239．220文献标识码:A文章编号:1003-4161(2007)01-0139-03

世界各国审计在20世纪下半叶取得的一个突破性发展就是将绩效审计引入审计领域。这种以评价与监督政府所管理和运用的公共资源或公共支出的经济性､效率性和效果性为目的和内容的审计监督工作目前已成为许多国家审计机关的主要职责。在20世纪80年代初审计制度建立不久，我国审计理论和实务界就开始探讨绩效审计(或称经济效益审计)问题。审计署领导也一直在倡导和鼓励审计机关在审计实践中积极探索和开展绩效审计[1]。但事实上我国审计机关目前仍主要实施的真实性和合法性审计，绩效审计开展的并不多。李金华审计长也曾指出:“与国外审计相比，中国审计工作的差距之一就是效益审计尚未开展，审计内容基本没有超出财政财务收支真实合法的范畴”。

那么，绩效审计在我国为何没有大张旗鼓的开展起来?一些人认为主要是我国当前的经济秩序还比较混乱，会计资料还不够真实，审计人员的素质还不是很高，开展绩效审计的条件不成熟[1]。我们认为，制约我国绩效审计发展的因素远不止这些，特别是还存在一些涉及政治体制､财政预算体制和审计体制方面的深层次因素。而这些因素恰恰是制约我国绩效审计发展的最为关键的因素。只有从这些深层次的体制性因素研究入手，才能真正摸清制约我国绩效审计发展的症结所在。基于这一想法，我们对我国发展绩效审计的基本条件和思路进行探讨，以寻求推动我国发展绩效审计的合理路径。

1．发展绩效审计的基本条件

我们认为，立法机关对绩效审计的重视和推动是发展绩效审计的基本条件。纵观世界各国审计的发展，不难发现审计制度的任何创新和进步基本都是审计机关以外的各种政治力量和权力关系博弈的结果，其中立法机关始终起着关键作用。当今国外审计无论选择何种模式，基本都独立于政府体系并把政府对立法机关所承担的受托经济责任的履行情况列为主要审查和评价范围，把为立法机关的服务摆在首要或最为重要的地位。其实这就与立法机关的推动作用紧密相关，是立法权力制约行政权力的必然需要和结果。国家审计在体制上脱离于政府，这就为绩效审计的产生与发展创造了极有利的制度基础。但国外国家审计的职能职责一般在法律上都规定的很明确､具体和稳定，如果想扩大审计职能职责(比如绩效审计)，必将引起立法机关与行政机关之间新的一轮“讨价还价”，需要长时间才能达成妥协与平衡。这就是说尽管从组织体制上国家审计脱离了政府体制，但如果离开立法机关的努力与支持，审计机关要发展其职能职责，开创绩效审计是不可能的。

美国首创绩效审计之先河，而促使美国审计总署改变职能(从财务审计转向绩效审计)的一个重要动力来自国会。国会为了确保制定和执行政策所需要的信息来源的独立性和质量，便促使审计总署扩展其审计职能。1967年美国国会发出了第一个要求审计总署对项目进行评估的指令。许多国会议员长期以来一贯认为，如果审计总署集中力量进行项目效果评估､审查经济活动和提供新的建议，其工作将会更有意义､更为有用。1972年美国审计总署的文件《政府机构､计划项目､活动和职责的审计标准》比较全面地提出了绩效审计的要求。这在世界审计史上是第一次。该标准对绩效审计的基本目标表述为:为了公众的利益，帮助国会履行宪法职责，改善联邦政府的绩效和责任。审计总署认为，国会对信息要求的提高和为了更好履行职责，拓宽了审计的范围，从而使审计不再只是一种主要与财务经营有关的职能，而更加考虑政府组织是否达到了批准项目和筹集资金时所期望的目的以及工作是否经济､是否有效率和是否遵守现行法规。从此美国将崭新的绩效审计主题全面带进了审计领域，并带动和影响了其他国家对绩效审计的探索。比如，受美国绩效审计发展的启示(这只是其中之一的因素)，从20世纪70年代开始，英国主计审计长､下院的决算审查委员会和议会与政府之间就扩大审计的职能作用进行了长达十几年的激烈争论，最终使得绩效审计随着《国家审计法》在1984年的颁布实施而得以全面展开。

从20世纪80､90年代开始，国外立法机关开始重视和实施绩效预算制度，而这又进一步促进了审计工作朝着以评价和监督预算资金或公共支出经济性､效率性和效果性为职责的绩效审计的发展。

按照美国总统预算办公室对绩效预算下的定义，绩效预算是指“这样一种预算，它阐述请求拨款是为了达到目标，为实现这些目标而拟订的计划需要花费多少钱，以及用哪些量化的指标来衡量其在实施每项计划的过程中取得的成绩和完成工作的情况。”作为分配各个部门预算资金时使用的一种方法，绩效预算主要用于解决在现有的财力资源约束条件下，应如何分配财政资金才更加合理有效的问题。在绩效预算制度下，政府在确定各个部门的预算时，必须向立法机关阐述该笔预算支出是用于哪一方面的公共事务，以及使用这些钱应当达到哪些业绩目标。只有在这些目标经立法机关确认是合理的､必要的时，才予以拨款。而对于那些只提出预算请求，但不能确切说明绩效的项目，立法机关有理由给予拒绝。就是经立法机关预算审批和拨款的预算项目，最后还要通过审计机关对其预算执行情况，特别是绩效目标的完成情况进行审计，而审计结果会直接导致下一财政年度的预算安排。可见绩效预算目的在于进一步提高公共资金支出效果和政府管理效率，使政府提供的公共服务和公共产品建立在公众满意的程度上。绩效预算制度现在已经成为国外主要的预算模式，将近有50个国家采用了这一模式。

总之，绩效审计作为国家审计的新发展，是与绩效预算制度的建立和立法机关对预算管理的深化有直接联系。其产生的根源在于在政府公共支出不断膨胀和国家财政资源有限的矛盾发展中，公众和立法机关要求政府加强对所使用和管理的公共资源提高经济性､效率性和效果性，从而更好地履行对公众和立法机关所承担的公共受托经济责任的需要，而立法机关的权力及其实施是将这种需要变成现实的必要保障条件。

从我国发展绩效审计的基本条件看，一方面我国作为发展中国家，政府公共支出需求与国家财力供给之间的矛盾更为突出，提高政府所管理的公共资源的经济性､效率性和效果性更为迫切。另一方面，我国的政治制度特别是人民代表大会制度为绩效审计的开展提供了有更有利的条件，这一点可从以下两个方面进行分析:首先，从理论上和我国《宪法》看，全体人民及其代议机构――人民代表大会作为公共资源的所有者，委托作为受托者的政府去管理和使用公共资源，管理好和使用好受托公共资源是“主人”的必然要求，也是受托者的应尽职责，通过绩效审计促使公共资源的有效利用符合我国的人民当家作主的宪法思想，也符合“委托”双方的共同利益。这也是当前我国人大开始关注绩效审计发展的根本原因。其次，绩效审计的发展与国家机关之间的分权与制衡关系有关，国家机关之间的分权和制衡关系是世界各国发展的普遍规律，我们在批判西方“三权分立”制度的同时，往往忽略了这点，实际上我国实施的人民代表大会领导下的“一府两院”制度就包含着国家机关之间的分权和制衡关系，这种关系来源于人民对国家机关的监督而这种监督通过人民代表大会得以实现，表现在民主集中制原则下的人大对“一府两院”实施的单向监督。可见，我国政治制度比西方更需要和更有利于人大立法机关实施监督职能或采取用于监督目的的各种措施。这就为我国发展绩效审计奠定了极有利的政治条件。

由此看来在我国发展绩效审计的必要性和有利条件都是十分充足的，但现实中却对此难有体现。究其原因，我们认为主要有三:第一，现行审计体制大大限制了审计监督与人大立法监督的深入结合，从而堵塞了绩效审计发展的最佳路径。第二，绩效审计对于人大预算监督的意义还没有得到充分的认识，预算监督还有待于进一步深化。第三，也是最为关键的一点，即由于种种主客观原因，我国政治制度的优越性及其为发展绩效审计提供的有利条件更多的还暂时停留在理论和《宪法》层面上，亟待于通过政治体制改革及其推动转化为现实意义上的优越性和有利条件。

2．发展绩效审计的基本思路

人们一般都是围绕着公共财政支出来思考绩效审计问题，这是市场经济体制和公共财政制度改革对审计工作和人们思想认识影响的必然结果。对于如何发展绩效审计，一些人认为应该解决当前那些限制绩效审计开展的急切问题，诸如当前审计机关真实性和合法性审计任务繁重､审计力量有限､审计人员专业结构不合理和专业素质偏低等。我们在一定程度上也赞同这些看法，但并不认为这些问题是最为关键的。因为审计机关真实性和合法性审计任务繁重等问题在很大程度上就与审计体制相关，或者讲是审计体制造成的。综合起来看，我们认为我国发展绩效审计的基本思路在于:

首先要进一步改革和完善政治体制。绩效审计与政治体制关系紧密，因为公共财政制度的建立就意味着政府及财政资金成为主要的审计对象，这就涉及到立法权对行政权的制约问题。而立法监督中最重要的环节之一就是财政预算监督，立法机关的权力被形象地称为是“管钱袋子的权力”。通过政治体制改革来推进政治民主化和法制化，这样一方面可使政府公共权力受到削弱并走向透明化，由一个包揽一切的全能政府向有限政府转变，使政府对公众､人大以至纳税人的每一分钱都真正负起责。另一方面使人大制度得到进一步完善以及预算监督得到实质性加强。惟有如此，绩效审计在配合和加强人大预算监督方面的意义和作用才能凸显出来，这也是推进审计体制改革的关键因素。毫无疑问，社会主义民主政治和法治建设进程的加快(一个重要标志就是人大制度的进一步完善)必然会影响或导致审计体制的改革。

在政治体制改革的带动和影响下，还应及时解决好另外两个问题:第一，人大预算监督应结合绩效预算制度的建立加以深化。建立绩效预算制度意义重大，它既能在很大程度上提高人大预算审批和监督的深度，又能提高人们对绩效审计重要意义的认识。绩效预算是建立在这样的概念之上:政府花这笔钱是为了什么或得到什么?如果花钱而得不到预期的东西，则这样的钱或拨款就不应当花或不应该再继续花;政府花这笔钱是否值得?如果花的钱很多而达不到预期目的和效果，则应该考虑是否把钱转到花同样的钱而收获更大的项目上(当然这需要界定好公共财政支出的具体类别，像社会保障支出就另当别论)。其出发点在于以“产出”或“绩效”评价问题，并以此影响预算安排。这就有利于人大行使对政府预算的审批权和监督权。现行的基数法预算下，预算单位所获得拨款与其业绩不挂钩，且预算不够细化，人大代表对此很难发表意见。绩效预算下，人大对预算的审点不是各部门的总预算，而是每项具体支出的合理性和效益性，这样就深化了人大的预算监督。绩效预算制度的建立和实施需要公共财政制度和绩效审计制度的配合。当前的公共财政制度改革为建立和实施绩效预算创造了必备基础。比如，如果没有单一财政账户制度，绩效预算所设定的各项绩效指标就会失去控制，也很难防止“光拿钱，不办事”现象。现在缺少的就是绩效审计制度的配套。绩效审计运用比较全面､具体的方法和指标来衡量资金支出或投资完成后取得的成绩和完成工作的情况，按绩效项目来核算和考察其支出，从而为人大绩效预算审批和监督提供技术和专业化支持。预算监督越是朝绩效预算方向发展，对绩效审计就会越重视，这是一种明显的因果关系。

第二，应改革现行审计体制，建立立法型审计体制。当前我国审计机关尽管也开展了一定的绩效审计工作，但从整体上看绩效审计的开展受到了现行审计体制的严重限制。我们认为，审计体制是影响任何审计工作开展最根本的因素，而且审计监督的深度和力度越大，审计体制的影响就越大，作为高层次审计监督的绩效审计就更难以摆脱审计体制的制约。那么现行审计体制到底对绩效审计开展有何影响?我们认为现行审计体制下审计机关事实上从一开始就是政府行政机关的“内部审计”，而这对绩效审计发展是不利的。一方面，绩效审计是财政预算审计的发展，审计机关审计本级财政预算从某种意义上讲就是审政府，因为预算的整个“大盘子”是政府安排的，预算的执行及其执行过程中的调整都是政府负责的。另一方面预算执行中存在的许多问题，如隐瞒转移收入､挤占挪用资金､违规使用财政资金等许多问题无不与政府息息相关。特别是当前公共支出(包括公共项目投资)的决策和使用权集中在政府或个别负责人手中时，权力的集中往往伴随着权力运作上缺乏透明度，如再得不到有效的监督制约，既容易产生权钱交易等腐败行为，又容易纵容决策随意性和长官意志等现象发生从而无可避免地使财政资金出现巨大的浪费和损失。但“内部审计”下审计监督的主要是政府下属部门单位以及下级政府，不包括政府本身。这样，一些问题特别是那些与政府或政府首长有直接关系的问题就难以深查，对发现的问题，也难以对外都披露。因而在预算执行和公共支出的真实性和合法性审计上因体制原因未能全面和深入的情况下，审计机关就更难以去评价政府在预算执行和公共支出中存在的损失浪费和效益问题，更不用说去评价与政府或政府首长有关的决策失误。当前有些地方存在的一些所谓的“面子工程”､“形象工程”､“首长工程”､“献礼工程”､“关系工程”等急功近利的投资及造成的不良后果和损失浪费在社会上影响很大，但受政府控制下的审计机关怎么能通过绩效审计去揭露呢?

可见，现行审计体制限制了审计机关对政府层次及其公共资金使用进行深入的监督，限制了审计职责和工作重点从财务审计向绩效审计的全面转移，限制了审计监督与人大立法监督的深入结合，从而使绩效审计失去了重要的“用武之地”。而只有通过改革现行审计体制，将审计机关从政府体系中脱离出来而设立在人大，将审计监督真正纳入到人大立法监督机制中，才能加强人大对政府及其公共支出的有效监督。而绩效审计也只有借助于人大立法机关的权力与推动才能真正发展起来，这也是国外绩效审计发展所证明的。相信随着我国社会主义民主政治与法治建设进程的加快，政治体制改革及其所带动的审计体制改革极有可能发生。而一旦束缚绩效审计发展壮大的体制桎梏被打破，我国开展绩效审计的必要性和有利条件就会在审计实践中充分彰显出来。因此绩效审计在我国未来的全面展开将是可期待的。

注释:

①早在1991年我国审计工作会议上审计署就提出:“既要继续财务审计，又要逐步向检查有关内部控制制度和绩效审计方面进行延伸。”在2003年我国审计工作会议上审计署李金华审计长提出:“要积极探索经济效益审计新路子。”

参考文献:

[1]李金华．我国审计水平与国际相比尚有较大差距[R]．审计署网站，2003-8-22．

[2]童本立，马国贤．绩效预算､单一财政账户和政府采购是构建我国公共支出体系框架的三项核心制度[A]．刊登在中国财政学会．构建预算管理新模式[C]．经济科学出版社，2000，(3)．

[3]杨肃昌．中国国家审计:问题与改革[M]．中国财政经济出版社，2004．

[4]利群．正确认识国家权力机关的监督[J]．人大研究，2001，(9)．

[5]李金华．对20年来审计工作的思考[J]．中国审计，2003，(1)．

[作者简介]张秀莲(1981-)，女，福建沙县人，兰州大学管理学院研究生，企业管理研究方向;

绩效审计的意义篇5

[关键词]环境绩效审计研究宏观

一、环境绩效审计的含义

为了更好的了解环境绩效审计的含义,先来看看最高审计机关国际和亚洲组织对绩效审计定义,即是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果(“3e”)方面的审计。

目前关于环境绩效审计的含义还没有一个比较统一的看法,但是结合着政府的受托责任观,并借鉴了各种学者的看法,对环境绩效审计做出如下定义:环境绩效审计是由有专业胜任能力的独立人员客观地收集和评价环境管理活动与环境事项认定的证据,进行综合的、系统的审查、分析,以便证实这些认定与既定标准的吻合程度,并按照一定的标准评定环境管理活动的现状和潜力,对提高环境管理绩效提出建议,促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。宏观层面的环境绩效审计主要是对政府而言的,由国家审计机关来进行,通过评价政府制订的环境政策执行情况,了解环境政策是否促进了环境和生态的改善,对环保资金的投入使用的经济、效率和效果进行分析评价。

二、开展环境绩效审计的意义

1.开展环境绩效审计满足了社会的需要。环境问题已经成为人类生存和发展的重大问题,环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益,而政府作为社会公众的受托人就必须要履行保护和改善环境的职责,开展环境绩效审计,能够最大程度满足公众对环境保护的要求。

2.开展环境绩效审计能够提高环境保护效率。面对仍然严峻的环境形势,增大环保投入仅仅是一方面,提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是政府必须考虑的重要问题,而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要途径。因此,开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

三、环境绩效审计的实施途径

1.从环境政策入手来开展绩效审计。我国当前出现的诸多环境问题,很大程度上都是由于环境保护政策不完善,以及环境保护制度与措施落实不到位造成的,因此深化政府环境绩效审计,首先应当立足于对环境保护政策本身和环境保护制度的贯彻落实情况的调查分析。该审计主要是对政府制订的各项环境政策运行的效果进行评价,评价时要从两个方面入手:环境政策的实施能否满足社会对环境的要求;政策的实施费用能否达到最小,以达到“经济”的要求。

2.从环境保护专用资金的投入开展绩效审计。对环保资金的审计师对专项资金的审计,一方面应追踪环保资金的拨付情况,有无少拨、不拨、漏拨或延迟拨付的现象,追踪投放的方向是否满足环保工作的需要;另一方面,为了审查环保资金的利用是否有效率,应该对投资该资金的环境项目进行审查,以确定该项目的目标,在审计能力有限的情况下,是否应以实现项目目标为重点。

3.探索建立新的政府绩效考核体系――绿色GDP。国家环境保护部副部长潘岳曾撰文:“单纯地用GDP来评估一个地区的发展成果,考核领导班子的政绩,必然有失偏颇,容易导致一些地方不惜代价片面追求增长速度,忽视结构、质量、效益,忽视生态建设和环境保护。”为此必须用一套充分体现环境与资源价值的综合指标来评价国家的真实发展水平。可以说,实施环境绩效审计与绿色GDP具有一体性。环境绩效审计可在宏观领域与绿色GDP核算相互配合,使环境绩效审计更加完整、角度全面。

四、开展环境绩效审计的障碍及措施

1.没有给予开展环境绩效审计应有的重要性。传统上认为,要搞好环境管理,只要增加环境投入和严格执行现有法规就行了。而对于环境审计的作用,认为主要是保证环保资金用途的真实性和合法性,就能达到保护环境的预期,就没有必要开展环境绩效审计,这样,环境绩效审计的发展就受到了极大的限制。由此,要推进环境绩效审计,首先必须使环境绩效审计受到相当的重视,要从思想上认识到环境绩效审计对环保资金的审计不仅仅局限于合规性审计,而是更着重在于对环保资金的使用效率、效果的审计。

2.环境会计发展滞后。在我国环境会计还处在萌芽阶段,理论界尚未形成明确的一致,环境会计的实务还未发展。要充分发展环境审计,环境会计的发展就必须使得环境会计先发展充分。加强环境会计理论研究,逐步用于实务方面就显得尤为重要。

3.作为环境绩效审计基础的环境财务审计和合规性审计发展不充分。在我国现阶段的环境管理中,环境信息弄虚作假,环保资金被挪用,这说明我国的环境财务审计和合规性审计做得还很不够。环境财务信息的不全面、不真实,加上环境管理操作中经常出现违规的情况使得开展环境绩效审计的难度增大。环境绩效审计的研究必须以环境财务审计和环境合规性审计充分发展的前提下开展,保证环境信息的存在性、完整性,保证环境管理工作的规范性。

4.现有审计人员的知识结构体系无法满足开展环境绩效审计的要求。环境绩效审计不但需要财务知识,更需要环境等方面的知识,而现有教育培养的审计人员大部分为专业的财务人员,缺乏相应的环境方面的知识,这成为了阻碍环境绩效审计开展的又一原因。可见,虽然可以通过听取环境专家意见的方式,但是考虑到审计需要大量的职业道德判断,改善审计人员的知识和能力结构甚至改革审计人员教育模式仍是推进环境绩效审计的重要方面。

5.开展环境绩效审计的理论研究不足。目前,我国环境绩效审计的理论研究尚处于萌芽阶段,对于各种重要的理论问题,都没有相对统一的认识。理论上的研究不足,成为了实务部分的一大障碍。因此,鼓励开展关于环境绩效审计的理论研究工作势在必行。可以借鉴国外关于环境绩效审计先进的研究成果,结合我国实际,不断推进我国环境绩效理论研究的发展,为开展实践工作做好充分的理论准备。

参考文献:

绩效审计的意义篇6

审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。

一、审计判断绩效及绩效函数

(一)审计判断绩效的涵义

什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。

(二)审计判断绩效函数

在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：

绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)

从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：

知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)

以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。

笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。

二、审计判断绩效的主体因素

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)

根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。

(一)性格

性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。

(二)知识、技能、经验、记忆

一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人

员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。

在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。

一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。

被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。

综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)

(三)动机和努力程度

动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。

在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)

三、审计判断绩效的任务因素和环境因素

(一)任务因素

我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)

从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。

(二)环境因素

Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。