公积金基数调整规则范文

关键词：长期股权投资合并抵销步骤

新会计准则实施后，对长期股权投资的核算方法发生了改变，在《企业会计准则第2号――长期股权投资》中，要求企业持有的能够对被投资企业单位实施控制的长期股权投资按成本法核算，而《企业会计准则第33号――合并财务报表》要求，母公司应当以母公司和子公司的财务报表为基础，在编制合并财务报表时按权益法调整对子公司的长期股权投资后，再抵销，其抵销原理在《企业会计准则第33号――合并财务报表》及应用指南中有举例。但由于合并报表的复杂性及准则中案例的局限性，存在许多歧义，使得编制合并报表比之以往有较大难度。在此，拟通过一个案例分步阐述长期股权投资在编制合并报表时抵销步骤。

为着重分析长期投资的抵销分录，在以下的案例和抵销分录中未考虑内部债权债务和内部交易的抵销。

例：A公司2009年8月31日出资3000万元持有B公司51%股权，购买当日B公司净资产为5000万元，其中股本2000万元，盈余公积1000万元，未分配利润2000万元。为简化合并步骤，本题假设B企业可辨认净资产公允价值与购买日净资产价值一致。

B公司在2011年底实现净利润1000万元，计提10%公积金100万元，5%企业发展基金50万元，2011年宣告分配2010年度股利400万元。

B公司2011年资产负债表及损益表相关数据如下：

2011年12月31日

一、抵销步骤

第一步：按权益法调整对子公司的长期股权投资

由于母公司在单体报表中，对长期股权投资采用的是成本法，在合并报表时，需全额体现享有的子公司损益，故需要调整长期股权投资的计价方法，由成本法改为权益法，恢复长期股权投资；具体分录：

（1）确认A公司在2011年B公司实现净利润中所享有的份额

借：长期股权投资-B公司510

贷：投资收益-B公司510（1000*51%）

（2）确认A公司在2011年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额

借：长期股权投资-B公司510

贷：资本公积510（1000*51%）

单位：万元

（3）抵销A公司单体报表中按成本法确认的现金分红

对于A公司收到B公司2011年分派的2010年现金股利400万元，在A公司单体报表时已按成本法确认为投资收益，因此在合并报表时应抵销原按成本法确认的投资收益204万元。

借：投资收益――B公司204

贷：长期股权投资――B公司204（400*51%）

（4）连续编报合并报表情况下，对以前年度按权益法确认的投资收益继续确认

借：长期股权投资-B公司306

贷：年初未分配利润306（300+300）*51%

说明：此处的年初未分配利润系B公司从A公司购买时点起至2010年实现的损益中由A公司享有部分，等于（B公司2011年资产负债表中的期初未分配利润2300+期初盈余公积1300等项目之和减去购买时点的未分配利润2000和盈余公积1000）*持股比例51%。

第二步：母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

由于合并时，母公司享有的投资和子公司的权益都同时计入了合并报表中，存在重复确认权益，需要抵销：具体分录：

借：股本2000

资本公积1000

法定公积金1300

企业发展基金150

未分配利润2750

商誉（借方差额）450

贷：长期股权投资4122

少数股东权益3528（7200*49%）

本例中商誉450万元=A公司购买日（2009年8月31日）支付的合并成本3000-购买日B公司的所有者权益总额5000万元X51%；长期股权投资等于母公司初始长期股权投资+步骤一（1）、（2）、（3）、（4）调整=3000+510+510+306-204，少数股东权益等于子公司单体资产负债表中净资产期末数7200×少数股东持股比例49%；

第三步：母公司投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销。

由于合并时，母公司享有的投资收益和子公司的利润都同时计入了合并报表中，存在重复确认损益，需要抵销：具体分录：

借:投资收益510（1000*51%）

少数股东损益490（1000*49%）

年初未分配利润2300

贷:提取盈余公积100

提取企业发展基金50

应付利润400

未分配利润2750

其中：借方投资收益等于B公司单体损益表中期末净利润1000*母公司持股比例51%（与步骤一中投资收益数额一致）；少数股东损益等于子公司单体损益表中净利润1000*少数股东持股比例49%；年初未分配利润、提取盈余公积、发展基金、应付利润未分配利润等于B公司单体损益表中所对应科目数额。

二、检查方法

通过上述三步骤的抵销后，如何检查抵销分录是否正确，其实有一个很简单的方法，即合并报表中的长期股权投资余额一定是等于母公司及纳入合并报表范围内的子公司长期投资中对合并报表外公司的长期股权投资之和，故将合并报表外公司的长期股权投资简单加总后的数额就等于合并报表中长期股权投资余额。

在编制合并报表时，在成本法基础上按权益法进行调整，满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。这一处理方法虽然增加了合并报表编制的工作量，但可以通过报表之间相关指标金额的勾稽关系，自动验证合并报表编制的正确性。

三、提出两个值得探讨的问题

在合并报表编制过程中，常遇到一些合并报表准则中并未明确规定的事项，现在此文中提出，共同探讨。

（一）已抵销的子公司盈余公积是否返回

在合并报表准则所举出的合并抵销例子中，并未指出已抵销的子公司的盈余公积，是否需要转回，而实务中对此存在争议。

在2007年新会计准则执行前，我国相关规范要求对已抵销的盈余公积按母公司持有子公司的股份比例进行恢复，即对应归属于母公司股东的子公司盈余公积不进行抵销，使得合并未分配利润真实反映可供分配利润的情况。但是在执行新会计准则前，因为母公司对子公司的长期投资采用权益法核算，母公司个别报表中已包含子公司利润，如果合并报表时返回盈余公积，反而使合并报表中的盈余公积重复计提了。因此执行新准则前，在实务操作中，很多公司在编制合并报表时并未再返回子公司已抵销的盈余公积。

执行新会计准则后，母公司对子公司长期股权投资的核算在个别财务报表上采用成本法，子公司当年的净利润并没有在母公司个别财务报表中进行相应地确认，而编制合并财务报表时对子公司计提的盈余公积进行了全额抵销，这意味着子公司当年的净利润全部转入了合并未分配利润中，并未真实反映出整个集团下属各法律主体实际计提的盈余公积情况。在这种情况下，很多会业内人士认为反而应该返回子公司已抵销的盈余公积。而且现在国资委在确定国有企业上交国有资本收益时，以合并报表中归属于母公司的净利润，扣除计提的盈余公积金和弥补亏损后作为利润分配基数，如果在合并报表中不返回子公司计提的盈余公积，则会使国资委考核国有企业可供分配利润的基数偏高。

笔者认为以上种种考虑，是根据经济主体的合并净利润来计提盈余公积，缺乏法律依据。因为公司法只规范法律主体，不规范经济主体。由于权益法本质上也是从经济主体的角度出发的，因此，母公司从法律主体的角度出发，根据成本法下的来自子公司的投资收益来计提盈余公积可能最能体现公司法的意图，因此在合并报表中不应返回子公司已抵销的盈余公积。

（二）因委托管理纳入合并报表的长期股权投资核算

1、委托管理下长期股权投资成本的确定

假设：A公司持有B公司股权49%，C公司持有B公司股权11%，若C公司将其11%股权从2011年起委托A公司进行管理，按合并报表准则，则A公司对B公司已达到实质控制，B公司系A公司的子公司，应纳入A公司的合并报表范围。那么A公司对B公司的长期投资从2011年起应该由原来的权益法改为成本法核算。那么A公司2011年的长期投资余额是否应该按成本法进行追溯调整，使A公司长期投资余额变为原来的初始投资成本？

《企业会计准则讲解（2010）》第三章“长期股权投资”中，明确因减少投资导致长期股权投资由权益法转成本法，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，而追加投资导致的长期股权投资由权益法转成本法，并未明确长期股权投资的价值如何确定。

《企业会计准则解释第4号》已明确：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

如果参考此规定，结合讲解中对减少投资的处理方式，可以看出，准则总体原则上在权益法转成本法时是不需要追溯调整的，因此笔者认为在这种情况下，应以转换时点的长期股权投资的账面价值作为转换成本法后的初始投资成本。

2、合并报表的处理

在合并报表编制合并抵销分录时，按权益法调整对该公司的长期股权投资时，与其他子公司不同，在调整年初未分配利润时，对原来权益法核算已包括在母公司长期投资中的子公司净利润不再调整，只需调整委托管理后的子公司净利润中归属于母公司那部分，否则合并报表抵销长期股权投资时将无法抵销。

3、委托管理结束后的长期投资处理

若5年后B公司股东不再委托A公司进行管理，那么A公司对B公司的长期股权投资余额又应该如何调整？

参照《企业会计准则讲解（2010）》第三章“长期股权投资”，“因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下”的处理方式，对委托管理期间A公司成本法核算下未调整的B公司实现的净损益中A公司应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，其中：对于开始委托管理之日至结束委托管理的当期期初B公司实现的净损益（扣除已发放或已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整期初未分配利润；对于结束委托管理当期期初至结束委托管理之日，B公司实现净损益中应享有的份额，调整当期损益；其他原因导致B公司所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资的同时，应计入“资本公积-其他资本公积”，调整后使长期账面余额与B公司净资产保持一致。

参考文献:

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

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中国证监会、香港证监会联合公告：沪港通正式启动

11月10日，为促进内地与香港资本市场共同发展，中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）、香港证券及期货事务监察委员会（以下简称香港证监会）联合公告，批准上海证券交易所、香港联合交易所有限公司、中国证券登记结算有限责任公司、香港中央结算有限公司正式启动沪港股票交易互联互通机制试点（以下简称沪港通）。沪港通下的股票交易于2014年11月17日正式开始。

公告中包含三方面内容。

第一，今年4月10日中国证监会、香港证监会联合公告以来，两地监管机构在启动沪港通的准备工作上通力合作。目前，沪港通交易结算、额度管理等相关业务规则、操作方案及监管安排均已确定，技术系统准备就绪，市场培育和投资者教育取得良好结果，并制定了有针对性的应急预案。

第二，中国证监会、香港证监会已就沪港通项目涉及的跨境监管合作原则和具体安排达成共识，并签署了《沪港通项目下中国证监会与香港证监会加强监管执法合作备忘录》，以加强双方执法合作，采取有效行动，打击各类跨境违法违规行为，维护沪港通正常运行秩序，保护投资者的合法权益。

中国证监会、香港证监会已订立监管合作安排和程序，及时妥善处理试点过程中出现的重大或突发事件，确保两地投诉渠道的开放和诉求的有效便捷处理。两地已就沪港通投资者教育达成合作安排，继续做好沪港通投资者教育和投资知识传播工作。

第三，两地交易所、证券交易服务公司及登记结算机构应当依法履行沪港通各项职责，组织市场各方有序开展沪港通业务。证券公司（或经纪商）应当遵守相关监管规定及业务规则，加强内部控制，防范和控制风险，做好投资者教育和服务，切实维护投资者合法权益。投资者应当充分了解两地市场法律法规、业务规则和实践操作的差异，审慎评估和控制风险，理性开展沪港通相关投资。

|事件|

证监会《证券公司及基金管理公司子公司资产证券化业务管理规定》及配套规则

11月17日，中国证监会正式《证券公司及基金管理公司子公司资产证券化业务管理规定》（以下简称《规定》）及配套的《证券公司及基金管理公司子公司资产证券化业务信息披露指引》《证券公司及基金管理公司子公司资产证券化业务尽职调查工作指引》，目的在于进一步推进资产证券化发展，盘活存量资产，服务经济结构调整和转型升级。

《规定》主要涉及四方面内容：一是明确以《证券法》《基金法》《私募投资基金监督管理暂行办法》为上位法，统一以资产支持专项计划作为特殊目的载体开展资产证券化业务;二是将资产证券化业务管理人范围由证券公司扩展至基金管理公司子公司，并将《证券公司资产证券化业务管理规定》更名为目前名称;三是取消事前行政审批，实行基金业协会事后备案和基础资产负面清单管理;四是强化重点环节监管，制定信息披露、尽职调查配套规则，强化对基础资产的真实性要求，以加强投资者保护。

保监会、银监会联合《关于规范保险资产托管业务的通知》

为加强保险资产托管业务管理、规范保险资产托管行为，11月1日，中国保监会联手中国银监会制定了《关于规范保险资产托管业务的通知》（以下简称《通知》）。《通知》要求保险集团（控股）公司和保险公司（以下简称“保险机构”）建立和完善保险资产托管机制，选择符合规定条件的商业银行等专业机构（以下简称“托管机构”），将保险资金运用形成的各项投资资产全部实行第三方托管和监督，切实提高投资运作的透明度，防范资金运用操作风险。

《通知》明确提出托管机构应当安全保管托管的保险资产;根据托管合同约定，或协助保险机构开立托管资金账户和证券账户;根据保险机构或专业投资管理机构的有效指令，及时办理资金划转和清算交割;对托管保险资产进行估值和会计核算;根据托管合同约定，向保险机构提供托管资产报告、有关数据、报表和信息等八项职责。

|数字|

0.25%

自11月22日起，央行下调金融机构人民币贷款和存款基准利率。金融机构一年期贷款基准利率下调0.4个百分点至5.6%;一年期存款基准利率下调0.25个百分点至2.75%。同时结合推进利率市场化改革，将金融机构存款利率浮动区间的上限由存款基准利率的1.1倍调整为1.2倍;其他各档次贷款和存款基准利率相应调整，并对基准利率期限档次作适当简并。

159亿

数据显示，截至11月23日，全球对冲基金的平均收益不仅不及标普500指数，并出现了自2011年以来的首次亏损现象。

对冲基金行业研究商HFR公布的第三季度《HFR全球对冲基金行业报告》中指出，该季度对冲基金的整体表现不及标普500指数。第三季度，仅有159亿美元新的资金流入对冲基金行业，远低于第二季度的305亿美元。同时第三季度由2000多只资产管理额超过5000万美元的基金构成的“HFRI基金加权综合指数”下跌0.09%，相比之下标普500指数同期上涨0.6%。

1.6%

10月，全国居民消费价格总水平同比上涨1.6%。其中，城市上涨1.7%，农村上涨1.4%;食品价格上涨2.5%，非食品价格上涨1.2%;消费品价格上涨1.4%，服务价格上涨2.0%。1～10月，全国居民消费价格总水平较2013年同期上涨2.1%。

10月，全国居民消费价格总水平环比持平（涨跌幅度为0，下同）。其中，城市上涨0.1%，农村持平;食品价格下降0.2%，非食品价格上涨0.2%;消费品价格持平，服务价格上涨0.1%。

12.4%

1～10月，全国房地产开发投资77220亿元，同比名义增长12.4%，增速较1～9月回落0.1个百分点。其中，全国住宅投资52464亿元，增长11.1%，增速回落0.2个百分点。住宅投资占房地产开发投资的比重为67.9%。

商品房销售方面，数据显示，1～10月，商品房销售面积88494万平方米，同比下降7.8%，降幅较1～9月收窄0.8个百分点。其中，住宅销售面积下降9.5%，办公楼销售面积下降9.9%，商业营业用房销售面积增长8.2%。10月末，商品房待售面积58239万平方米，较9月末增加1091万平方米。

16.57亿

数据显示，截至11月20日，两市ETF总融资余额达699.81亿元。其中，深市ETF融资余额首度突破100亿元;ETF总融券余量至6.87亿份。

公积金基数调整规则范文篇3

作者简介：李杰(1973-)，女，天津大学管理学院金融工程研究方向博士研究生，中国会计学会成本分会理事，天津注册会计师协会编辑委员会委员，岳华会计师事务所天津分所副主任会计师;

孟祥军(1971-)，男，1971年出生，南开大学国际商学院会计系博士研究生，天津注册会计师技术标准委员会委员，岳华会计师事务所天津分所副主任会计师。

摘要：本文通过分析我国上市银行实施金融工具会计准则后对2005年财务数据的重述结果，论述了金融工具会计准则对我国上市银行财务状况和经营成果的影响及其监管应对，对于我国银行监管者辨识实施新会计准则对银行监管的冲击，总结监管经验，提高监管效率具有非常现实的意义。

关键词：金融工具;会计准则;上市银行;监管

中图分类号：F832文献标识码：A文章编号：1006-1428-(2007)12-0046-05

按照财政部的要求，上市银行自2006年1月1日开始执行《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》(财会[2005]14号)，这一被称为“14号文”的文件规范与我国随后的《企业会计准则(2006)》中《第22号金融工具确认和计量》的规范基本一致并对我国上市银行的财务状况和经营成果产生了影响。

一､实施金融工具会计准则对我国上市银行财务报告的主要影响

2006年年报是我国上市商业银行按新的金融工具会计准则披露的首份年报。作为会计政策发生变更的年份，上市商业银行需要按照新的会计准则规范对以前年度的会计报表进行追溯调整和重述。因此，2006年以前在我国A股上市的五家商业银行，即招商银行､民生银行､浦东发展银行､华夏银行､深发展银行都在2006年年报中对2005年的比较数据进行了重述，并且在会计报表附注中披露了执行“14号文”所引致的会计政策变更的影响。

与上市银行在2005年度及之前执行的《金融企业会计制度》相比，金融工具会计准则引致的会计政策主要变化表现在衍生工具的确认､金融工具分类和计量､金融资产减值､利息收入确认以及可转换公司债券的计量等方面。通过观察“净资产”和“净利润”这两个上市银行核心指标2005年重述数据的变化及其来源，我们可以分析新准则对上市银行的影响，其中净资产的变化又可以分拆为“未分配利润”和其他的所有者权益项目。

(一)会计政策变更对2006年期初未分配利润的影响及原因分析

五家上市银行都因“14号文”引致了会计政策变更，从而对2006年期初未分配利润进行了追溯调整，具体如表1所示。

表1金融工具会计政策变更对上市银行2006年期初未分配利润的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

上表显示，执行新的金融工具会计政策对深发展等4家银行的期初未分配利润影响不大，但对浦东发展银行的影响达到31%;另一方面，只有民生银行因执行新的会计政策调减了期初未分配利润，其他4家银行均为调增。

5家银行中的3家在附注中披露了导致年初未分配利润变动的具体项目，从中可以看出绝大多数期初未分配利润的变动来源于金融工具新的分类和计量要求。如浦东发展银行期初未分配利润追溯调整的增长全部来自于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，特别是“交易性证券利息收入”的一项追溯调整就使得期初未分配利润增加2．74亿元人民币，占追溯调整前期初未分配利润的52%。而导致民生银行调减期初未分配利润的主要因素是按公允价值确认根据原会计政策记录在表外的尚未交割的衍生金融工具，其对期初未分配利润的影响为-2．22亿元，占追溯调整前期初未分配利润的13%。

各银行追溯调整后2005年末金融工具不同的分类结果可以在一定程度上说明上述报表数据表现。浦东发展银行是五家上市银行中“交易性金融资产”余额最高的，达到489亿元人民币，占追溯调整后2005年末该银行资产总额的8．5%，也是唯一一家分类为“交易性金融资产”的余额高于“可供出售金融资产”的银行。将大量的金融资产分类为“交易性金融资产”会使银行对金融工具公允价值的变化更为敏感，财务状况和经营成果的波动性加大，因此，从国际银行实施金融工具准则的经验看，绝大多数的银行都没有选择此种策略。浦东发展银行的这种分类方式是否表明其更有信心应对公允价值波动对银行的影响，还需要实践检验。

另一方面，民生银行的期初未分配利润显然受到了来自于衍生金融工具公允价值变化的较大冲击，而这与民生银行的大量衍生金融负债相关。经追溯调整后，民生银行在2005年末衍生金融负债余额为2．64亿元，远远高于居于第二位的招商银行的0．85亿元。各银行表内确认的衍生金融工具情况如下表2。

(二)会计政策变更对2006年期初其他所有者权益项目的影响及原因分析

除对期初未分配利润的影响外，金融工具会计政策变更还对五家上市银行2006年初其他所有者权益项目造成了影响。具体情况如表2所示。

表2金融工具会计政策变更对上市银行2006年期初其他所有者权益项目的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

注：民生银行在其财务报表中所有者权益部分单独列示“可供出售金融资产公允价值变动储备”项目反映可供出售金融资产的公允价值变动，基于横向可比的要求，本文按照22号准则规范，将其归入“资本公积”。

从整个净资产的变动来看，除民生银行调减了净资产以外，其余四家银行均为调增，总体上采用新的金融工具会计政策对上市银行的净资产产生正向影响，这与财政部在2007年统计的我国上市公司总体实施新的企业会计准则对净资产的影响是一致的。此外，从变动幅度上来看，其中3家上市银行的变动幅度绝对值在1%以内，对浦东发展银行的影响为2．4%，对招商银行的影响为5．4%，变动幅度均不是很高，这与银行业净资产额相对较大有关。

从影响来源分析，会计政策变更对资本公积项目的影响最为突出，这主要归因于新的金融工具会计政策要求将分类为可供出售金融资产的公允价值变动计入该项目所致。其中，对浦东发展银行和招商银行影响较大，分别为5%和24%，特别是招商银行的资本公积调整变动超过12亿元，成为变动最大的银行。

对于浦东发展银行而言，其资本公积的调增全部来源于“可供出售金融资产”的公允价值变动。但为什么其变动值远高于除招行外的其他三家银行，从银行已有的信息披露中很难做出确切判断。

招商银行的情况则较为特殊，其资本公积的巨额变动主要来自于两个方面，一是可供出售金融资产公允价值的变动，累计影响约为4亿元人民币;二是可转换公司债券的影响9亿元人民币，即按照新准则的规定，对于已转换为股票的可转换债券，其公允价值与转换为股本之间的差额，计入资本公积。

另外，5家银行中有2家的盈余公积没有变动，即使有调整的3家盈余公积变动也很小。其中对期初未分配利润进行了追溯调整的民生银行和招商银行没有相应调整盈余公积让人颇为费解。

(三)会计政策变更对2005年净利润的影响及原因分析

本次金融工具会计政策变更涉及到损益表的调整，并体现在对2005年度损益表的重述中，5家上市银行披露的会计政策变更对2005年度净利润的影响列于表3。

表3金融工具会计政策变更对上市银行2005年度重述净利润的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

注：民生银行2005年度重述利润表记载的净利润为26．73亿元，比表中数据小0．83亿元，原因是除金融工具会计政策发生变更以外，该行2006年度还将原记录在所有者权益中的外币分账制报表折算差额于2006年度变更为计入损益表反映，因与金融工具会计政策变更无关，故予以剔除。

会计政策变更对上市商业银行2005年度净利润的影响迥异于对其净资产的影响。首先，在净资产变动中一直呈现出负向变化的民生银行2005年度净利润出现了正向变动，而呈现净资产正向变动的深发展､华夏和招商银行会计政策变更减少了2005年度当年净利润，只有浦东发展银行保持了正向变动，但变动幅度也降低了很多。

与对未分配利润影响因素的披露一致，5家银行中的3家披露了造成2005年净利润变动的明细项目，每家银行都各有不同。深发展的调整主要来源于可供出售金融资产的利息收入，而且是负向调整，推论是由于深发展会计政策变更前此部分金融工具分类为长期投资，主要是溢价购入且以直线法摊销，因此才会因可供出售债务工具按实际利率法计算利息收入产生负向调整。浦东发展银行的主要变动则来源于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按其附注披露的信息，该部分的变动由“衍生金融工具按公允价值计价､交易性证券按公允价值计价､交易性证券利息收入”构成，三者分别对2005年度净利润的影响为：-4193万元､-75万元和15101万元。与这两个银行相比，民生银行的净利润变动来源就复杂很多，包括因衍生工具确认造成8900万元的损失，因分类为可供出售金融资产转回减值损失3000万元，同时确认这些金融资产产生的利息收入9300万元。

二､实施金融工具会计准则的影响分析

(一)公允价值的引入对银行财务报表带来了较大影响

由于部分金融工具采用公允价值计量，尤其是衍生工具按公允价值在表内确认和计量，使得商业银行的会计利润更多地受到金融资产市场价格变动的影响。而市场价格变动的随机性，造成了商业银行不同期间的会计利润呈现出不同的特征，这从多数商业银行2005年度会计利润和2006年期初未分配利润几乎完全相反的变动中可见一斑。

在同样的政策背景下，浦东发展银行成为受新金融工具会计政策影响最大的银行，其由于“交易性金融资产”公允价值变化而对期初未分配利润的影响占调整前期初未分配利润的31%，由于“可供出售金融资产”公允价值变化对资本公积产生的影响占到调整前资本公积的5%。这其中，管理层依据其持有意图而对金融资产的类别划分起到了很重要的作用，其分类为“交易性金融资产”的金额和比例都是5家银行中最高的。这种分类策略与国际银行的已有实践和我国大多数上市银行或公司的策略有所差异，可能会在一定程度上加大浦东发展银行的财务状况和经营成果的未来波动。

(二)衍生金融工具的表内确认对银行的资产､负债和损益都产生了影响，一定程度上加大了银行的风险

衍生金融工具对各家银行的资产､负债和损益情况都有所影响，但因各家银行从事衍生金融工具的业务量不同而影响有所差异。对于民生银行而言，期初未分配利润因其持有的衍生金融工具公允价值变化而调减2．22亿元，调减幅度为13%，显然受到了较大冲击。衍生金融工具是公认的复杂业务领域，其具有避险功能的同时，也可以带来巨大的风险。而新的会计准则下，衍生金融工具的公允价值变动将直接影响到银行的财务状况和经营成果，对银行的冲击会更为直接和迅速。

(三)有关可供出售金融资产的规范有待进一步探讨

相比于其他三类金融资产，可供出售金融资产的分类条件是最不明确的，而其价值变动因素的确认却是最复杂的。可供出售债务性工具的利息收入和汇兑损益须计入当期损益，公允价值变动需要计入所有者权益。尽管与交易性金融资产同样采用了公允价值计量，但是可供出售金融资产仍然存在减值问题，减值的核心就是在减值发生时将原先在所有者权益中确定的公允价值变动计入当期损益，而且规定可供出售权益工具已经确认的减值损失不得通过损益转回。

这些规定使得(1)究竟什么是可供出售金融资产无论在理论上还是实践中都很模糊;(2)将金融工具分类为可供出售金融资产，一方面可以继续按摊余成本和实际利率将利息收入确认在当期利润中，又可以回避因金融工具公允价值变动对当期损益造成的冲击;(3)在评价金融资产公允价值减少是意味着减值(在损益中确认)还是其他减少(在权益中确认)时存在大量的主观判断，极端情况下可能为报告利润操纵提供了机会。从这个意义上，将市场表现不好的金融工具投资划分为可供出售金融资产有可能成为部分公司最佳选择。也许正是因为看到了这些方面的优势，2007年1月1日新企业会计准则实施时，持有交易性金融资产和可供出售金融资产的304家上市公司中大多数公司选择将金融资产分类为可供出售金融资产。

(四)信息披露不够完整和规范

按照我国会计准则的规定，当企业发生会计政策变更时，应同时披露由于会计政策变更对当期的影响。但是，五家上市银行中只有华夏银行同时披露了由于实施金融工具会计准则而对2006年净利润的影响，“由于会计政策变更，增加报告期净利润83，911，855．76元，为债券投资重分类导致投资收益确认方式改变及递延所得税调整所致，增加资本公积155，643，904．98元，为确认可供出售金融资产未实现损益及递延所得税调整所致。”而按照2006年报，华夏银行当期净利润1，457，043，272．90元，由于会计政策变更引致的报告期净利润增加占当期净利润总额的5．76%。其他四家上市银行均未披露由于会计政策变更而对2006年度当期净利润的影响，使得会计信息使用者无从辨别其在2006年度所表现的迅猛增长中，归功于实际经营成果的具体比例。

此外，5家上市银行披露的财务报表格式各异，有的银行金融工具的相关报表科目名称还未调整，有的银行未将衍生金融工具确认进入报表;如果将5家银行2006年报的信息披露情况与新准则体系中《金融工具列报》准则的要求相比较，可以发现我国上市银行的自愿信息披露极少。

三､新会计准则下的监管应对措施建议

(一)运用审慎原则对监管资本进行调整

金融工具会计准则引入了公允价值和公允价值选择权，如前所述，“可供出售金融资产”的公允价值变化以及“可转换债券”等嵌入式衍生金融工具对我国部分上市银行的会计“所有者权益”带来了显著影响。由此增加的会计资本，包含了没有实现的利得和损失，在稳定性和质量方面，与巴塞尔协议在确立统一资本监管原则中强调的资本“风险缓冲器”本质定义有所差异，在持久(permanence)､随时可以用来抵补损失(availability)､金额可靠(reliability)等方面不能符合监管资本的要求。

但目前，我国银行按照银监会颁布的《关于印发资本充足率统计制度的通知》(银监通(2004)18号)的有关规定计算资本充足率和核心资本充足率，银行和监管当局都没有针对前述“会计资本”和“监管资本”的差别进行恰当的调整，从而可能在一定程度上阻碍了及时发现银行风险。建议我国银行监管当局及时制定针对“会计资本”进行审慎调整的相关指引，以保证银行“监管资本”的合格和稳定。

(二)充分关注银行公允价值评价的可靠性

在缺乏活跃市场条件下，金融工具公允价值需要采用估值技术确定，其可靠性评价是世界性的难题。巴塞尔委员会针对此种情况，专门了《银行根据国际财务报告标准使用公允价值方法的监管指引》，我国银监会也在2005年予以转发和讨论，但具体实施中依然困难重重。

在我国5份上市银行的年报中，尚没有一家银行自愿披露其估值技术的具体信息，财务报告的使用人很难对其估值模型的设计和使用状况及其对财务报表的可能影响有所了解。要建立和完善估值模型，除了具有良好的建模技术外，历史数据的积累､参数的取得也至关重要，而这些在我国的理论研究和实践方面都基本还是空白，这会对上市银行监管者带来极大的挑战。

(三)对复杂的事项制定更为具体的监管指引

如前所述，“可供出售金融资产”以及衍生金融工具等的计量及其影响十分复杂，如权益类可供出售金融资产､贷款和应收款类可供出售金融资产､其他可供出售金融资产的可靠性和质量方面存在着较大差异。银行监管者有必要结合会计准则的相关规定，在会计信息基础上对这些复杂项目的监管影响进行更为细节的规定，防止某些银行管理层因不同的利益取向而操纵银行信息，掩盖银行风险。

(四)加强银行信息披露的监管力度

如前所述，我国上市银行不仅在信息披露格式上存在显著差异，而且存在着某些重要信息的披露遗漏。建议银行监管机构在与会计准则制定者充分协调的基础上，制定详细的银行信息披露规范，增强银行有效信息的披露量，保证银行信息的横向可比性。

(五)制订标准化的监管报表

鉴于银行使用新会计准则所带来的巨大变化，建议我国银行监管当局及时制定与新会计准则相适应的监管报表。一方面可以通过统一报表内容､格式､增强信息的可比性，及时发现个别银行的异常波动;另一方面，可以通过建立会计报表和监管报表之间的数据转换，减轻银行编制不同报表的负担，提高银行机构制作报表的效率。

(六)其他方面的监管事项

本文前述的分析和建议是建立在对我国上市商业银行2005年报表数据重述的基础上，且只针对了《金融工具确认和计量》中的内容。实际上，在2007年上市银行全面实施新《企业会计准则》后，还会有其他方面的重大变化和对银行监管的影响，如：(1)公允价值选择权的会计处理对监管资本的影响。按照金融工具会计准则，如果银行对负债使用公允价值选择权，银行自身信用等级的变化可能会影响负债的公允价值，进而产生未实现利得或损失，即银行自身信用等级降低，反而会产生利得。(2)现金流套期(CashFlowHedges)的会计处理对监管资本的影响。(3)投资性房地产的会计处理对监管资本的影响等等。另外，金融工具会计准则对资产减值准备计提要求与我国现行的监管标准存在着显著不同，如何恰当处理､评价和监管这些差异，都对我国银行监管者提出了严峻的考验。

四､结论

银行会计信息和监管信息之间具有良好的共通性，这一点已经在国际上得到了广泛的认同。正如巴塞尔银行监管委员会在2004年6月的《统一资本计量和资本标准的国际协议：修订框架》中明确表示的那样“委员会及其成员国计划继续与会计当局进行积极对话，以尽量减少监管和会计标准之间不应存在的差异”。但另一方面，会计规则和监管规则的目标不同，使得二者对信息的要求有所差异。为此，在新会计准则下，我国银行监管当局只有采取恰当､及时､有效的应对措施，在充分利用会计信息的基础上，按照监管要求进行适当调整，探索出适合我国银行监管的道路，才能保证我国银行体系健康稳定的运行。

参考文献：

[1]司振强．会计国际化对银行监管的影响．金融会计，2006;5

[2]王胜邦．国际会计准则39号与银行监管：关系与影响[J]．国际金融研究，2005;5

[3]王展翔，董雨红．从金融稳定性透视公允价值会计对欧洲银行业的影响[J]．金融会计，2004;5