上年度的审计报告篇1

关键词：上市公司；年度财务报表；审计意见；审计准则

中图分类号：F239.43文献标识码：A文章编号：1005-0892(2008)03-0098-05

2006年2月，我国了新的注册会计师审计准则；9月了新的审计准则应用指南，两者均自2007年1月1日起实施。新审计准则和应用指南的颁布和实施，标志着中国注册会计师审计准则实现了与国际审计准则的全面趋同。上市公司2006年度财务报表审计报告，是注册会计师执行新的审计准则后出具的第一批审计报告。对其进行分析，具有重要意义。

一、2006年上市公司年度财务报表审计意见总体分析

根据中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)的“2006年审计情况快报”，截止2007年4月30日，共有1456家上市公司公布了2006年度财务报表及其审计报告，只有S*ST国瓷(600286)未能在规定期限4月30日之前公布2006年度财务报表及其审计报告。在所公布的1456份审计报告中，标准审计报告(即标准无保留意见审计报告，也称标准审计意见)1307份，占89.77％；非标准审计报告(包括带强调事项段的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、无法表示意见审计报告、否定意见审计报告，也称非标审计意见)共149份，占10.23％。在非标准审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告85份，占5.84％；保留意见审计报告35份，占2.40％；无法表示意见审计报告29份，占1.99％；没有否定意见的审计报告。2004-2006年上市公司年度财务报表审计意见情况比较表请见表1。

可见，从总体上看，注册会计师对上市公司2006年度财务报表出具的审计意见总体略好于2005年度和2004年度。其中可能的主要原因是：

第一，随着整个国民经济的快速发展，上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。财务状况或经营成果不佳。但上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩，是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。根据国家统计局2007年7月11日的公告，2006年GDP现价总量为210871亿元。比2005年增长11.1％。根据吴畏等的统计，截至2007年3月30日，共有622家上市公司披露了2006年度报告，占上市公司总数的43.25％；加权每股收益为0.2581元，同比增长34.40％；净资产收益率为10.95％，同比增长27.11％；税后利润合计同比增长48.39％。其中，97.11％的上市公司实现盈利，79.42％的上市公司净利润较2005年同比实现增长。根据《上海证券报》2007年5月10日报道，2006年度A股上市公司中亏损公司的数量为168家，而在2005年度亏损公司的数量则高达232家，同比减少了64家，其中在2005年亏损的上市公司中有155家扭亏为盈；净利润大于6000万元的上市公司数量为547家，同比增加了120家；净利润大于1亿元的上市公司数量达到387家，同比增加了95家。这些数据说明2006年A股上市公司的整体质量有了明显提高，因此，总体审计意见会更好。

第二，随着监管加强，违规成本提高，上市公司提高了年度财务报表的质量，注册会计师提高了审计质量。据统计，中国证券监督委员会(以下简称“中国证监会”)2002―2006年间共处罚了财务违规上市公司83家次，其中仅2006年就处罚了23家次。不仅违规上市公司受到了罚款(最高达60万元)或警告处分，而且承担直接责任的当事人也受到了罚款(最高达30万元)和(或)警告处分，甚至被移送司法机关处理，同时还改进了处罚的及时性。在这一期间，共处罚有过失的承担上市公司年度财务报表审计的会计师事务所和注册会计师18次，其中处罚最多的2003年、2004年各5次，会计师事务所受到了没收违法所得收入(最高达30万元)、罚款(最高达60万元)或警告处罚，承担直接责任的注册会计师受到了罚款(最高达5万元)、暂停执业(最长的达6个月)或警告处罚。监管加强，处罚力度的提高，有效地发挥了监管作用，抑制了上市公司管理层的违规冲动，提高了上市公司年度报告的质量，同时提高了注册会计师执业谨慎程度和执业质量。

第三，其他。如与上市公司相关的法规进一步健全、公司治理结构进一步完善、管理层诚信程度的提高，注册会计师整体素质的提高、会计师事务所对审计质量的重视、新审计准则的颁布和实施、整个注册会计师行业诚信水平的提高等。这些因素的共同作用，也会使财务报表的审计意见总体趋好。

二、2006年上市公司年度财务报表非标审计意见分析

1非标审计意见在交易所分布情况的分析

上市公司2006年度非标审计意见中，上海证券交易所共占78份，是其上市公司总数848家的9.20％。其中：带强调事项段的无保留意见4l份，占4.83％；保留意见26份，占3.07％；无法表示意见11份，占1.30％。深圳证券交易所共占71分，是其上市公司总数608家的11.68％，其中：带强调事项段的无保留意见44份，占7.24％；保留意见9份，占1.48％；无法表示意见18份，占2.96％。从总体上说，上海证券交易所上市公司的审计意见好于深圳证券交易所。

2非标审计意见时间分布的分析

分月份分析，上市公司在1月份共年度报告36份，其中非标审计意见1份，系带强调事项段的无保留意见，占2.78％。2月份共129份年度报告，其中非标审计意见5份，均为带强调事项段的无保留意见，占3.88％。3月份共516份，其中非标审计意见12份，也均为带强调事项段的无保留意见，占2.33％。4月份共775份，其中非标审计意见131份，占16.90％。在4月份的非标审计意见中，带强调事项段的无保留意见67份，占8.65％；保留意见35份，占4.52％；无法表示意见29份，占1.99％。从审计意见的比率来看，1―4月各月的审计意见分别占总数的2.47％、8.86％、35.44％、53.23％；从出具非标审计意见占全部非标审计意见的比率来看，1－4月分别为

0.67％、3.36％、8.05％、87.92％。可见，审计意见(尤其是非标审计意见)集中在4月。

非标审计意见类型按其对上市公司不利程度来说，依次为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见，4月份集中了全部的保留意见和无法表示意见，即对上市公司不利程度较重的审计意见全部集中于4月份。此外，4月份的审计意见775份，占全部审计意见的53.23％；的非标审计意见131份，占全部非标审计意见的87.92％。因此。我们有必要就4月份的审计意见时间分旬进行更进一步的分析，如表2所示。分旬分析的结论也是：越接近年报公布截止日，的年度报告数量越多，非标审计意见所占比例也呈现出总体上升的趋势且对上市公司不利程度越高的非标审计意见越在后期。

可见，从月份来说，越往后，的年度报告越多，非标审计意见所占比例也呈现出总体上升的趋势；审计意见对上市公司不利程度越高，越在后期。这种现象可以解释为“靓女先现”、“丑媳妇不得不见公婆”、“好消息公布越早，坏消息公布越晚”。

3非标审计意见内容分析

(1)带强调事项段的无保留意见内容分析在85份带强调事项段的无保留意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有75份，占88.24％；提及2个事项的有7份，占8.24％；提及3个事项的有3份，占3.53％。就提及事项的具体内容分析，强调持续经营能力存在重大不确定性的有50份，占58.82％，这是注册会计师特别强调的最主要事项；提及涉及诉讼或仲裁的有13份，占15.92％，这是被注册会计师强调的第二位主要事项；提及上市公司被立案调查的有5份，占5.88％；提及涉及担保事项的也有5份，占5.88％；提及涉及税务事项的有3份，占3.53％；提及被关联方占用资金的有2份，占2.35％；提及其他事项存在重大不确定性的有17份，占20％，如办理土地过户时间具有不确定性、本期利润总额较去年同期有较大幅度下降、公司名称变更引发关注事项、未预计负债、子公司主业处于转换中、污染搬迁或停产、重组方案尚待证监会批准、资产抵债方案存在不确定性、上市公司与集团公司(国有股东)在银行的贷款未分账管理、受让资产与商标存在不确定性、公司经营存在重大不确定性、连续两年亏损且持续经营能力存在重大不确定性、证券交易结算资金被证券公司挪用等。

(2)保留意见内容分析

在35份保留意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有26份，占74.29％；提及2个事项的有7份，占20％；提及3个事项的有2份，占5.71％。就提及事项的具体内容分析，提及审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有27份，占77.14％，这是注册会计师发表保留意见的最主要原因；提及持续经营能力存在重大不确定性但未充分披露拟改善措施的有9份，占25.71％，这是注册会计师发表保留意见的次要原因；提及披露不充分的(均系未充分披露持续经营能力存在重大不确定性)有2份，占5.71％；提及涉及诉讼的有2份，占5.71％；提及其他事项存在重大不确定性的有6份，占16.15％，如被立案调查、关联方占用上市公司及其子公司资金而其能否足额偿还具有不确定性、无法确定债务收回的可能性等。

(3)无法表示意见内容分析

在29份无法表示意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有22份，占75.86％；提及2个事项的有7份，占24.14％。就提及事项的具体内容分析，只涉及2类。一是提及审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有23份，占79.31％；二是提及持续经营能力存在重大不确定性的有12份，占41.38％。

综上分析，导致注册会计师出具非标审计意见的最主要的三类事项是：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性，共有71份非标审计意见提及，占全部非标审计意见的47.65％；(2)审计范围受到限制，无法收集充分、适当的审计证据，共有51份非标审计意见提及，占34.23％。其中，大部分情况是注册会计师无法收集充分、适当的审计证据以验证被审计单位的持续经营能力；(3)诉讼或仲裁事项，共有15份非标审计意见提及，占10.07％。这三类事项历来是注册会计师重点关注的事项。

4非标审计意见的上市公司分析

根据经验，财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。今年的情况再次印证了这一经验现象。2006年末，共有WST公司(经营连续二年亏损，被特别处理的公司)88家和*ST公司(经营连续三年亏损，被退市预警的公司)68家，他们分别被出具非标审计意见49份和30份，所占比率分别为55.68％和44.12％；这两类公司共被出具非标审计意见79份，是其总数的50.64％，占全部非标审计意见的53.02％，相当于总体水平的4.98倍。其中：sT公司中被出具带强调事项段的无保留意见24份、保留意见8份、无法表示意见17份，分别占88家公司的27.27％、9.09％和19.32％；*ST公司中被出具带强调事项段的无保留意见17份、保留意见10份、无法表示意见3份。分别占68家公司的25％、14.71％和4.41％；这两类公司共被出具带强调事项段的无保留意见41份、保留意见18份、无法表示意见20份，分别是其总数的26.28％、11.54％和12.82％，占全部同类审计意见的48.24％、51.43％和68.97％，相当于总体水平的4.50倍、4.37倍和7.03倍。可见，ST、*ST公司非标审计意见的百分比均远远高于上市公司总体情况。

中国证监会要求所有上市公司在2006年底之前完成股权分置改革，但仍有92家上市公司没有完成。为便于投资者识别，该类上市公司名称前被冠以s标识。在92家s公司中，有33家公司被出具非标审计意见，占总数的35.87％，其中：被出具带强调事项段的无保留意见17份、保留意见9份、无法表示意见7份，分别占92家公司的18.48％、9.78％和7.61％。非标审计意见的百分比均远远高于上市公司总体情况。在92家s公司中，有ST、*ST公司共43家，被出具带强调事项段的无保留意见12份、保留意见8份、无法表示意见6份，分别占43家公司的27.91％、18.60％和13.95％。均比仅被sT、*ST公司的同类比率高。事实上，大部分s公司存在财务状况恶化或经营成果不佳的问题。

5非标审计意见的者分析

根据中注协的统计，截止2006年12月，共有70家事务所具有证券从业资格。这些事务所均参与了上市公司2006年度上市公司财务报表的审计。根据所审计的上市公司数量统计，如果采用“黄金分割法”，拥

有上市公司客户数最多的前24家事务所，他们共审计了896家上市公司，占全部上市公司总数的61.53％；他们共出具了98份非标审计意见，占其所审计上市公司总数的10.94％，其中带强调事项段的无保留意见53份、保留意见23份、无法表示意见22份，分别占896家公司的5.92％、2.57％和2.46％。在前24家事务所中，出具非标审计意见百分比最高的事务所占其客户总数的24.14％；最低的均为标准审计意见。

拥有上市公司客户数最多的前10家事务所，他们共审计了492家上市公司，占全部上市公司总数的33.79％；共出具了50份非标审计意见，占其所审计上市公司总数的10.16％，其中带强调事项段的无保留意见28份、保留意见13份、无法表示意见9份，分别占492家公司的5.69％、2.64％和1.83％。在前10家事务所中，出具非标审计意见百分比最高的事务所占其客户总数的21.05％；最低的为2.50％。

可见，前24家事务所、前10家事务所出具的非标审计意见百分比与全部事务所出具的非标审计意见的百分比总体一致，不存在重大差异。

三、非标审计意见的恰当性分析

总体来看，注册会计师出具的非标审计意见是恰当的，说明大部分会计师事务所和注册会计师加强了质量控制、增进了执业风险意识、保持了审计独立性、提高了专业判断的准确性，上市公司年度财务报表审计质量整体水平较高，以及注册会计师对新审计准则有较好的理解和运用。但也存在一些不足，主要表现在：

1个别事项的表述不到位

主要表现在三方面：一是未进一步说明导致非标审计意见的事项对财务报表的影响程度。《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》第十四条规定，“当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。”但是，大部分非标审计意见仅说明了导致非标审计意见的事项，没有进一步说明该事项对财务状况、经营成果的影响程度。二是未进一步说明事项的重要程度。在表述该事项影响审计意见或需强调时，需要应用审计重要性概念。为表述该事项的重要程度，一般应当说明该事项所涉及金额占被审计财务报表某项目(通常为资产总额或同类项目)的百分比。但大部非标审计意见均未进行这样的说明。三是未明确表述其意欲表达的意思。如某公司审计报告中“导致保留意见的事项”中表述为：附注XX所示，其他应收款期末余额中应收公司控股股东A公司及其子公司金额共计XX万元，为公司经自查后调整的大股东及关联方占用资金金额，A公司及其子公司能否及时偿还该款项存在不确定性。由于注册会计师发表的是保留意见，且未在“注册会计师的责任”段中表述审计范围受到限制，则导致保留意见的主要原因是被审计单位对应收控股股东A公司及其子公司款项的坏账准备估计不足或披露不充分，因此，注册会计师意欲表述的意思是：该公司没有恰当计提其他应收款的坏账准备导致财务报表局部不公允，或者是披露不充分。但其表述过于含蓄，一般审计报告使用者难以准确把握其意欲表述的意思。

2个别事项的专业判断不恰当

审计中存在大量的专业判断，但有个别审计报告存在专业判断不恰当的情形。如注册会计师在强调事项段中指出，某公司因涉嫌虚假陈述而引起民事诉讼，截至2006年12月31日，法院已受理标的金额为44242万元的2716份民事诉状，该案件正在审理过程中，由于该案件的复杂性，该公司未预计负债。显然，该事项属于或有事项。在我国，尽管上市公司涉嫌虚假陈述而被判决巨额赔偿的案例很少，要合理估计因此导致的预计负债不容易(也可能还要考虑预计负债的其他负面影响)，但随着我国相关法律的健全，涉嫌虚假陈述的上市公司被判决赔偿的可能性很大，因此，该公司应当根据法院审理进展情况合理预计负债。该公司没有预计负债，仅做披露，值得商榷。由于该事项可能对财务报表产生的影响重大，因此，出具保留意见的审计报告而非带强调事项段的无保留意见审计报告，可能更恰当。又如注册会计师在强调事项段中指出，“贵公司2006年进行了重大资产重组，2006年11月16日进行了资产交接，2007年1月15日取得某省工商行政管理局颁发的企业法人营业执照，2007年1月15日办理完毕税收变更登记，故2007年1月15日之前的销售发票贵公司仍以原A公司(资产置换后置入的公司)的名称开具。”阅读该强调事项，我们可获得三个信息：一是重大资产重组已于2006年11月完成；二是变更工商与税收登记在2007年1月15日完成；三是该公司2007年1月15日之前的销售发票仍以原A公司的名称开具。但其强调的是第三个信息。根据《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》第二章“审计报告的强调事项段”的规定，强调事项主要有两类：导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)。显然，该强调事项属于第二类。但由于其强调的是第三个信息，而第三个信息不属于对财务报表产生重大影响的不确定事项，而是确定事项。如果要强调本事项的话，应当强调该公司进行了重大资产重组，可能对未来财务报表产生重大影响。但在通常情况下，这一事项不需要强调。

3以审计范围受限为由，替代应实施的进一步审计程序

主要表现在个别注册会计师在审计报告中表述因审计范围受到限制，无法获得足够的审计证据，验证公司计提的资产减值准备(主要表现为债权、长期股权投资、固定资产、无形资产的减值准备)的适当性、债权的可收回性等。但在有些情况下，注册会计师是能够实施进一步的审计程序加以验证的。

上年度的审计报告篇2

（一）样本选取根据中国注册会计师协会2012年年报审计情况快报第14期报告，将89家非标准审计报告公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准审计报告公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的现金流量表相关数据，并与奔福德定律进行相关分析。本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。

（二）指标选取一张完整的现金流量表共有57个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了“经营活动类”的销售商品提供劳务收到的现金、收到其他与经营活动有关的现金、购买商品接受劳务支付的现金等；“投资活动类”的购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金，投资活动产生的现金流量净额等；“筹资活动类”的取得借款收到的现金，偿还债务支付的现金，分配股利利润或偿付利息支付的现金，筹资活动产生的现金流量净额，净利润，经营性应收项目的减少，经营性应付项目的增加，经营活动产生的现金流量净额等25个项目作为分析指标。

（三）研究假设根据《上市公司信息披露管理办法》相关要求，本文提出以下假设：H1：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表年报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H2：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表季报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H3：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表各个报表项目存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。

（四）审计质量的评价标准将报表数据与奔福德定律的相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律的评价标准。借鉴张苏彤等（2005）的经验分级评价标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实；如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数分布标准以及相应的审计对策。

（五）数据处理方法本文数据处理和分析软件采用微软公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函数和COUNTIF函数用于基本数据处理，CORREL函数用于数据的相关分析。

二、实证分析

（一）实证分析过程1.现金流量表年报通过对标准审计报告公司和非标准审计报告公司现金流量表年报数据的首位数以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，两类公司首位数据分布与奔福德定律一致，两者相关系数均非常接近1（完全相关）。2012年、2011年、2009年标准审计报告公司的相关系数均高于非标准审计报告公司的相关系数，2008年、2010年标准审计报告公司的相关系数低于非标准审计报告公司的相关系数，说明两者之间存在差异。五年中两类公司与奔福德定律的相关系数基本同步，两者均是在2009年相关系数最低。样本公司数据和配对样本公司现金流量表年报数据在2009年、2011年、2012年存在显著差异，而在2008年和2010年差异不显著，假设1得以验证。2.现金流量表季报通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度数据的首位数分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度主要财务数据的首位分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度，标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度和第四季度，各季度相关系数也存在一定差异；标准审计报告公司各季度的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，说明标准审计报告公司现金流量表真实性高于非标准审计报告公司。在全部总体中非标准审计报告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相关系数偏低，作假的可能性较大，假设2得以验证。3.现金流量表主要项目通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表五年主要项目数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表6和图3所示。从表6和图3可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数看，非标准审计报告公司相关系数较低的是“投资活动现金流入小计”、“支付的各项税费”“、筹资活动现金流出小计”“、净利润”和“期末现金及现金等价物余额”；标准审计报告公司相关系数较低的是“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”和“投资活动现金流出小计”。在全部总体中非标准审计报告公司的“投资活动现金流入小计”的相关系数偏低，作假的可能性较大；标准审计报告公司的“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准审计报告公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，假设3得以验证。

（二）实证分析结果1.相关系数分析利用上市公司的非标准审计报告公司和标准审计报告公司2012年现金流量表财务数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛润A、ST超日、*ST中基、*ST国商、宁波富邦等公司均被出具了非标准审计报告，与奔福德定律相关系数只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地产、江泉实业、巨化股份等公司均被出具了标准审计报告。2.审计质量分析假如相关系数大于0.97，说明现金流量表数据可靠，它有可能被出具标准审计报告，当然也有可能被出具非标准审计报告。同理，假如相关系数小于0.97，说明现金流量表数据不可靠，它有可能被出具非标准审计报告，当然也有可能被出具标准审计报告。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计报告进行分组如表8所示。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。如果上市公司现金流量表真实，现金流量表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的现金流量表数据极少能够符合奔福德定律的随机性，而我国上市公司现金流量表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明现金流量表数据的真实性存在很大问题。

三、研究结论

（一）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数高未必被出具标准审计报告从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非标准审计报告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非标准审计报告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非标准审计报告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非标准审计报告，占42.5%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计报告。

（二）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数低未必被出具非标准审计报告从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了标准审计报告，尤其是排名最后一位的巨化股份，与奔福德定律的相关系数只有0.01202，也被出具了标准审计报告，这只能说明与奔福德定律相关系数低的未必被出具非标准审计报告。

上年度的审计报告篇3

[关键词]国家审计；报告制度；规范

2004年6月，审计署公布了最新年度政府审计，大批案件被曝光，十多个部委被点名，在社会上引起风暴般的效应。本来，国家审计机关公布审计结果本身并没有什么特别之处，然而，如此不留情面地揭发中央部委和地方政府的问题，触动体制痛处，这还是第一次。此次国家审计结果的公布及此后产生的争议，也引发人们思考：国家审计结果为什么要向社会公布、如何向社会公布?笔者就此问题发表拙见。

一、国家审计报告制度的特点

由于审计对象不同，政府和民间的审计报告制度也有不同之处，从理论上看具体表现如下：

(一)依据的法规不同。国家审计的主要对象，依据《宪法》和《审计法》规定，必须接受审计的部门和单位包括：国务院各部门、地方人民政府及其各部门；国有的金融机构；国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业；国家事业组织；其他应当接受审计的部门和单位，以及上述部门和单位的有关人员。他所依据的主要法规为《中华人民共和国审计法》，根据《中华人民共和国审计法》的规定实施审计工作。而民间审计的主要对象是盈利单位，他所依据的法规为《中华人民共和国注册会计师法》，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定实施审计工作。因此，政府和民间的审计对象不同决定了它们在法律上的立足点也不相同。

(二)审计报告的程序不同。由于政府和民间的审计的性质不同，政府审计是一种代表人民意志的审计活动，而民间审计则是代表相关利益集团利益的审计活动。因此，它们的程序也各不相同，前者是按行政程序来进行的，而后者则是按法律规定程序和民间惯例来进行的。

(三)审计报告的内容不同。国家审计的内容是这些部门和单位的财政收支和财务收支。接受审计监督的财政收支，是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出，以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支，是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他各种资金的收入和支出。财政、财务收支的划分不是截然对立的，在某些方面它们是重合或交叉的。而民间审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对企业或实行企业化管理的事业单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

目前虽然国家审计在法律上就审计结果报告和通报作了大概的规定，然而，由于种种原因，从审计报告的实践来看，尚未有明确的、正式的国家审计结果披露制度。而民间审计则已有一套完整的审计报告体系。

因此，从政府和民间的审计报告制度的比较中可以看出，国家审计报告制度是有其自身的特点，同时也可以发现，国家审计报告制度还有待建立和完善。

二、国家审计报告制度的前提

国家审计报告的披露是社会经济发展到一定阶段的产物，是政治文明进步的标志。国家审计结果之所以要公开透明，主要基于如下考虑：

(一)公共资金和公共资产的委托与受托关系的需要。所谓国家财产，在我国以公有制为主体的前提下，就是国有资产。我国法律规定，国有资产归全民所有。我国法律还规定，由公民纳税形成的公共资金，使用前必须列入各级政府预算，预算由人民代表批准，预算执行接受人民监督。作为政务公开的重要内容，审计报告的公开、公告制度是推进政府行为公开，促进依法行政的重要手段，也是实现审计工作公开、公正、公平的重要措施，同时也是确保审计质量的重要途径。

(二)压缩腐败产生的空间。制度经济学家们认为，腐败是“公共权力的非公共运作”，是“利用公共权力达到私人目的”。而腐败者的行为选择是典型的风险决策行为。美国经济学家贝克尔指出，“一些人成为罪犯不在于他们的基本动机与别人有什么不同，而在于他们的利益同成本之间存在的差异。”。而加强监督与制约，尤其是制度化的监督与制约，可以提高腐败行为的条件成本，加大其风险，从而“防患于未然”。因此，只有让监督变得无所不在(将监督对象的活动公之于众)，让对权力的制约切实可行(具有独立性和强制性)，握有权力的人才不敢越轨，不敢伸手，因为“伸手就被捉”。

(三)消除制度性信息不对称的现象。在行政领域，下级“糊弄”上级是经常发生的事。下级敢于大胆“糊弄”上级的根源之一是行政领域中普遍存在的制度性信息不对称。“信息不对称”不但存在于市场交易领域，也广泛存在于行政领域。上级虽然在权力上占优势，在信息方面，下级却占定了绝对优势；下级虽然在权力上受制于上级，但却可以通过封锁与扭曲信息“糊弄”上级。因此，解决制度性信息不对称问题应当从制度建设方面下手，审计监督制度以及审计结果披露制度是最为真实、有效的一种方法。

三、当前国家审计报告制度的缺失问题

在我国，审计结果公告方式尚处在探索阶段，因此国家审计报告制度从理论和实践角度看也处在形成过程中，目前还存在不少问题，主要表现在：

(一)跟不上国际审计发展的要求。审计结果公告在世界上已是一种通行的制度。美国会计总署在向国会提交审计报告后，稍隔一段时间就会将审计报告分发给更广泛的部门和单位包括舆论宣传部门。此外，还定期编制《会计总署报告目录月刊》，分发给每一位国会议员，该月刊在《国会大事记》上转载，使任何人都能够看到。会计总署还设立情报资料办公室，协助审计长回答各方咨询。德国联邦审计院将年度审计报告递交议会、参议院及联邦政府，同时召开新闻会，由审计院长将年度审计报告有关重点公布于社会。这种做法将审计监督与新闻监督结合在一起。日本会计检查院将审计报告送内阁呈报国会的同时向国民发表。上述国家的国家审计事业发展走在世界前列的原因之一就是执行较为完善的审计公告制度，我国的国家审计事业正在摸索中成长，应该借鉴先进国家的成功经验。

(二)审计披露范围小，限制多，操作难度大。在我国的审计实际工作中，审计机关对审计结果的通报和公布制度执行得不够，工作相对滞后。主要是因为：其一，《审计法》没有把向社会公布审计结果作为审计机关法定义务，审计机关在可以公布也可以不公布审计结果、公布什么公布多少审计结果中有所选择，同时，出于对审计结果是否全面、客观、公正的担心以及对因公布审计结果给自身带来影响的不可控，审计机关具有明显的选择倾向。其二，《审计法》关于“审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院有关规定”的理解，虽然有许多审计结果并不属于应当保密的范围，但由于规定不具体明确，也导致了审计机关在公布审计结果方面的倾向性选择。在《审计法》和《审计准则》中要求对审计结果进行公布，但审计结果公告的立法基点是“可以公布”而不是“必须公布”。在紧随其后的一系列严格的审批程序中，又对公告内容作了严格的限定，基本上是由政府来决定。由政府来决定将政府的哪些问题公布于众，这就不是审计机关可以左右的了。

(三)审计机关的风险和压力增加。审计机关一方面顶着压力公布了审计结果，一定程度上赢得了社会的支持，另一方面，社会公众必然将目光集中于审计结果的处理上。2002年的审计署审计报告首次向社会公开解读，李金华审计长称此报告在内容上跟以往的相比，“并没有实质上的区别”，被审部门没有增加，违规资金总量变化不大，但社会反响“出乎意料”。多数媒体称此报告引起了“审计风暴”，2003年也被称为“审计元年”。原因之一是审计报告的首次公开亮相，而更重要的是，此次报告涉及的对象是国务院各大部委，人民拭目以待政府怎样解决报告中指出的问题。

审计结果难以执行的问题由来已久，若将审计结果公告而执行情况仍不尽如人意，那么审计的权威性就有被破坏的危险，久而久之会失去社会公众的关注和信任，这对审计机关来说也是一种风险。

(四)审计人员的职业道德问题。目前，我国国家审计标准不明确，审计责任不清晰，法律环境不健全，审计管理体制不完善，审计机关与被审计单位的信息不对称，在这种情况下，要求审计人员要有良好的职业道德。国家审计人员的主要执业风险主要是来自行政部门的处罚，一般没有直接的经济损失，有时责任不清，根本无足轻重。而由于出具不实审计意见而承担刑事责任的案例并不多见，处罚力度明显过低。这就导致了国家审计人员的权力寻租成本不高，因此，从成本效益原则考虑，国家审计人员有时会选择与被审单位合谋。因此，提高审计人员的职业道德素质是非常重要的，同时还要建立和完善国家审计报告制度。

(五)审计结果披露过程中的责任认定问题。在我国经济责任审计的实践中，很多情况下审计工作是单方面进行的，一旦发现问题向有关部门汇报，这些问题不需要对外公布，责任也由审计部门认定。随着经济体制改革的深入，审计工作面对越来越多的新问题，如审计结果披露问题、官员经济责任不明且多用集体决策掩盖个人责任、问责制下的官员责任划分问题等。因此，引入申辩机制是政治文明的体现，是社会经济发展的产物。

四、完善国家审计报告制度的思考

国家审计报告的披露是政治文明的标志，是经济发展的要求。如何披露国家审计结果以及披露后的后续问题的解决，值得我们深思。

(一)应当加强国家审计报告披露的规范。根据《审计机关审计报告编审准则》的规定，国家审计报告的总体格式规范主要有以下几点：(1)报告应当包括标题、主送单位、报告内容、审计组组长签名、审计组向审计机关提出报告的日期等五个部分；(2)审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间；(3)审计报告的主送单位是派出审计组的审计机关；(4)审计报告的主要内容包括审计的范围、内容、方式和时间，被审计单位的基本情况和承诺情况，实施审计的有关情况及审计评价意见，审计定性、处理、处罚建议，对被审计单位改进管理的意见和建议等。对审计结果披露的总体格式规范作出明确具体规定的同时，还应当建立起有效的国家审计监督机制，根据形势发展的需要进一步完善国家审计结果披露程序，全面实施各种程序和规范，确保国家审计结果得到合理披露和全方位披露。

(二)建立监管国家审计的专门机构。目前在国外，已有很多国家在议会内设立了专门监管最高审计机关的委员会，其任务主要是详细审查审计报告，核实审计资料、审计证据、审计建议，审查后就审计机关对政府活动的审计情况向议会提出他们自己的意见和建议。根据我国的实际情况，建立这种委员会很有必要。如果这个委员会设在人大，则是我国行政型审计模式向立法型审计模式转变迈出的第一步。监督的模式应该是渐进式的。所以我们建议在设立监管委员会的初期，采取从审计机关的预算和账目开始对国家审计进行监督，并负责审批国家审计机关的经费预算和划拨。待条件成熟后再成立专门负责处理与国家审计相关的事务——审查审计报告并提出意见等。

(三)实行国家审计公告制度。审计公告制度是国外的普遍做法。从根本上说，国家审计的真正委托人是人民，国家审计机关要向人民负责，并将审计结果通过报纸、电台、电视等新闻媒体或召开新闻会、发表公报等形式向社会公布。公告制度的推行是对国家审计人员的有力监督，它对审计工作和审计的客观公正性提出了更高的要求。向社会公布的审计报告必须保证事实确凿、证据充分，所作的审计评价和结论经得起社会公众的推敲，处理、处罚的宽严尺度把握正确。这就从客观上使审计机关在监督别人的同时，自身也受到监督，这必将对审计机关的廉政建设起到一定的促进作用。在我国，国家审计署在全国审计工作会议上提出了建立审计公告制度，先搞试点，然后在整个审计系统推行。事实已经证明，这种监督方式是极受社会公众欢迎并得到好评的。所以对审计公告制度一定要推行下去。我们建议修改审计法时将现行审计法中关于审计公告的规定从审计机关的法律权力改为法律义务，具体说就是将审计法中审计机关“可以”向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，改为“应该”公布审计结果。

(四)审计失败的治理根本。鉴于国家审计的寻租活动大都属于被动之举，是为了留住客户、保持市场份额而做出的无奈选择，因此，治理审计失败的根本在于治理被审单位的财务欺诈，而治理被审单位财务欺诈的根本则在于治理市场，因为在一个有效运行的市场中，内部信息会很快为市场所消化，被审单位所寻求的租也就很快会消散。此外，还应该加大被审单位的寻租成本，使其寻租的代价大大高于所能得到的收益，迫使其主动放弃寻租行为。

(五)国家审计应引入申辩机制，以解决官员责任不清问题。申辩是指对受人指责的事申述理由，加以辩解。申辩机制是通过给当事人申辩的机会而形成的机制，它充分体现了社会主义市场经济的公平公正的原则和社会主义政治文明中的民主政治精神，因此，值得提倡和推行。

目前很多机关针对审计报告暴露出的问题，通过媒体进行申辩的方式是不正规的。正确的做法应该是人代会介入，对行政任命的官员激活惩罚和问责机制，而后再由当事机关在人代会、相关的政府间协调机构或行政复议机构中进行申辩，最终将所谓集体决策的问题落实到主要责任人身上。如果涉及法律问题，则要激活司法程序。

已故著名会计学家杨时展先生对中国历史上国家审计和会计的状况与国家的治乱兴衰的关系用一句话十四字做了总结：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。因此，建立和完善国家审计报告制度有助于加强审计的经济监督职能。

参考文献：

[1]王华.从当代国家审计监督制度的本质谈《审计法》修改[j].中国审计，2004，(12).

[2]杨时展.国家审计的本质[j].当代审计，1993，(2).

[3]周盕.学者呼吁审计引入申辩机制解决官员责任不清问题[n].香港大公报，2004-07-17.

上年度的审计报告篇4

一、我国审计结果公告制度的现状

(一)审计公告制度法律规范2006年新修订的《中华人民共和国审计法》规定：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果、审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密法被审单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。这里并没有将审计结果公告作为审计机关的一项义务，而是作为一项可自由裁量的权利。《国家审计基本准则》规定：审计机关每年应当向本级人民政府和上一级审计机关，提出对上一年度本级预算执行情况和其他财政收支的审计结果报告，也并未对审计结果公告做出规定。虽然我国尚未对审计结果公告立法，但对公告的内容、审批程序和法律责任作了一些规定。2001年颁布了《审计机关公布审计结果准则》，第一次以法规形式确立了审计结果公告制度，审计机关向社会公布审计结果必须经审计机关主要负责人批准；涉及重大事项的，应当报经本级人民政府同意。审计机关可以按原审批程序向社会公布下列审计结果：本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众关注的；其他需要向社会公布的。2002年颁布了《审计署审计结果公告试行办法》，规范了审计署以《审计结果公告》正式文本向社会公布审计结果的行为，规定审计结果公告应当符合的审批程序。同年审计署还颁布了《审计结果公告办理规定》，对审计结果公告的内容、程序作了具体规定。这些准则的出台，为审计结果公告提供了操作指导。可见，我国已经初步建立了审计结果公告的相关制度。

(二)政府信息公开尚处于初级阶段作为一项基本人权的知情权观念在我国远未普及，宪法也没有直接规定公民享有知情权。如2004年修订的宪法规定中华人民共和国的一切权力属于人民、人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务、国家尊重和保障人权。这些条文都没有明确规定政府有义务向公众公开政府信息，只能从中间接推导出公民享有知情权，政府有提供相关政府信息的义务。我国政府信息公开立法尚处于初级阶段，2002年中国社科院受国务院委托开始起草政府信息公开条例。但在立法过程中也遇到了许多问题，如在立法的层级选择、保密与公开的界限、知情权的救济手段等方面，我国都缺乏与政府信息公开相对应的法律法规。

(三)行政型政府审计模式1982年第五届全国人民代表大会第五次会议通过《宪法》确立了行政模式的政府审计安排。这种模式的选择一方面由于我国的治理结构不同于三权分立，而是立法机关高于行政机关的垂直结构；另一方面是受其他社会主义国家影响，特别是苏联模式的制约。在模式采用初期适应了我国的国情，有效发挥了审计机关的经济监督和制衡作用。但随着民主进步和经济发展：现行体制的弊端逐渐暴露，突出表现为审计独立性差，审计报告质量低下。

(四)审计规范体系有待健全审计质量低下必然加大审计结果公告的风险，进而制约公告的程度和影响公告的立法进程。我国1994年审计署颁布《审计法》，根据其规定的原则于1996年了《中华人民共和国国家审计基本准则》，是在审计机关及其人员应当具备的资格条件和职业要求，以及作业准则、报告准则、处理、处罚准则方面，将《审计法》的内容具体化。我国已经构建起以《宪法》为依据、《审计法》及其实施条例以及有关补充规定为主体，审计准则为基础的审计法律体系，这为审计工作的开展提供了法律制度保障，其中审计准则包括中华人民共和国国家审计基本准则(以下简称国家审计基本准则)、整理审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次，但国家审计准则没有与新修订的独立审计准则衔接。

二、美国审计结果公告制度概况

(一)政府信息公开程度高美国审计结果公告起源于公民的知情权，是政府信息公开的组成部分，受政府信息公开程度的影响和制约。早在1946年美国就制定了《联邦行政程序法》(APA)规定：公众可以得到政府文件，但行政机关可以为了公共利益和正当理由而拒绝向公众提供文件。该法肯定了公民享有知情权，但存在严重缺陷就是没有规定公众知情权的救济手段。为了弥补这一缺陷，1966年美国制定了《情报自由法》，这是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的权利，即第一次明确了公民的知情权。1974年美国制定的《联邦隐私权法》(TheFedoeralPrivacyAct)，规定了行政机关对个人信息的搜集、利用和传播必须遵守的规则，第一次解决了公开与保密之间的矛盾。1976年美国制定了《阳光下的联邦政府法》(TheFederalGovemmentintheSunshineAct)(又称“阳光法”)。该法与1974年修改后的《情报自由法》(TheFreedomofInformationAct)是“姊妹法律”，前者适用于合议制行政机关会议的公开，后者适用于政府文件的公开。情报法、阳光法以及隐私法三部法律分别从不同的角度对公民知情权予以确认和保障，共同构成了美国的政府信息公开法律制度。审计结果公告制度也在这些法律制度的约束和保障下得到发展。

(二)立法型审计模式美国审计结果公告是一个信息传播和反馈的过程。如同申农和韦弗1949年提出的“信息传播的线性模式”，这个循环过程受审计体制的制约，并决定审计结果公开的程度。美国独立以后，根据英国资产阶级革命的成功经验和所尊重的洛克和孟德思鸠的理论，美国资产阶级代表一致认为，必须在民主政体的建设上彻底地、充分地贯彻执行立法、行政和司法三权分立与制衡的原则。1878年制宪会议上确立了美国的制体。在审计组织的建设方面，1894年多克里条例确立了行政制的审计模式；随着政府职能的突出和公民民主意识的增强，为了弥补行政制模式的缺陷，1921国会通过了《预算与会计法案》，法案规定“在国会之下，设置独立的国家审计机关——美国审计署(GAO)”，从而确立了美国政府审计的立法模式。立法模式是世界公认的独立性最高的政府审计模式。这种模式下审计机关只有调查权和报告权，没有处理权，但调查权和报告权行使得充分而有威慑力，审计结果的公开程度最高。如美国的审计总署有权公布审计结果，在处理被审计单位或个人非刑事事件时，如果发现严重损失浪费或管理不善问题，会做出包括审计结论和建议的报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告，还可以在报纸、电台上发表和播放，赋予公众查阅审计报告的权利。(三)健全的审计规范体系高质量低风险的审计结果公告离不开相关审计规范的健全。1984年国会颁布《单一审计法》，杜绝了重复与缺少审计的现象，为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。为改进政府审计质量，美国注册会计师协会(AICPA)于1987年了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》，提出了通称5“E”。受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的影响，审计总局于1988年就1984年颁布的《政府审计准则》(GAS)作了重新修订。随着新情况的不断出现审计署2003年第四次对审计准则进行修订，突出强调了审计师报告内部控制对于防范风险和保护公众利益的重要性。虽然GAS仍将继续修订，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促进动力的三维框架。在这一框架下进行政府审计，大大降低了审计风险，提高了审计报告的质量，为审计结果公告提供了前提。而且新修订的GAS《财务审计报告准则》、《鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则》、《绩效审计报告准则》中“对特别规定的或保密信息的报告”、“报告的质量要素”、“报告的出具和分发”都有具体规定。这些规定为审计结果公告提供了依据。

三、中美审计结果公告制度的比较及启示

(一)构建政府信息公开立法框架，为审计结果公告提供广泛的法律基础美国的政府信息公开制度从1946年制定的《联邦行政程序法》中规定公民可以获得政府文件开始，至今已走过六十年的历程，政府信息公开立法从无到有，从不完善逐步走向完善。而我国尚未有法律层次的政府信息公开规定，较低层次的《政府信息公开条例》也尚未颁布实施；知情权作为公民的一项基本权利既没有得到公民重视也没有政府的法律保障。审计结果公告作为政府信息公开的要求之一，受到政府信息公开相关法律规范的约束。只有建立健全政府信息公开立法，才能为审计结果公告制度的建立提供法律依据。同时审计结果公告立法应当以政府信息公开立法为依据，相关规定不得与之抵触。我国可以参照美国的政府信息公开立法的框架逐步构建我国的政府信息公开立法体系：首先建立政府信息公开方面的法律制度，如政府信息公开法；其次建立政府信息保护方面的法律制度，如修改现行的《保密法》；再次建立政府信息公开复议法，如公民知情权救济法；最后，由政府信息存储管理与内部传递方面的法律制度，如公共信息数据库法。通过这一体系的确立，强制性地扩大政府信息公开程度，使政府工作暴露在公众监督之下。～方面促进政府提高工作的效率和效果，另一方面提高公民对知情权的重视程度。政府工作结果的改善使政府乐于公开相关信息，而公民知情权的普及又会增加公民对政府信息的需求，这种供需间的良性互动最终会推动政府信息公开立法和政府信息公开程度向更高层次推进。审计结果公告制度也将在推进的浪潮中得以建立和健全。

上年度的审计报告篇5

审计公告制度是反应受托责任者代表国家和公众利益履行职责的总体情况的最直接的环节，可以有效地发挥审计监督、立法监督、舆论监督和社会监督多重约束机制的作用，促进受托责任者履行职责，有助于国家治理水平的提高。完善审计公告制度必然能够更好的发挥审计的建设性作用，从而实现国家治理的水平的提升。本文着重从国家治理的角度分析了国家审计报告存在的问题，并探讨改革的方向。

二、审计公告中存在的问题

（一）审计体制的障碍我国现在实行的是行政型的审计模式

地方审计部门在上级审计部门和同级政府部门的双重领导之下，审计的经费、人事关系等均受制于政府，审计报告公开前也需要经过同级政府部门的同意，严重影响了审计部门的独立性和权威性，降低了审计部门的效率和效果，削弱了国家审计在国家治理中的作用。

（二）审计报告的内容的不完善

1、合规性审计为主，制约免疫功能的发挥。我国国家审计仍处于发展阶段，尤其是审计公告制度尚处于发展的早阶段，审计报告的主要内容还集中于合规性审计阶段，与西方国家早期审计阶段有相似的地方。基于国家治理的角度，国家审计不应该局限在合规性审计。杨时展先生认为：随着民主制度的发展，委托人所关心的受托责任目标有合法性转向经济型、效果性、最终发展成为对社会福利性的关心[5]。基于此，陈骏和吴青川（2009）提出国家审计的三大治理功能：即监督功能，评价功能和瞻前功能，分别对应审计合法性、经济性和效益性、社会福利三个方面[1]。可见，我国的审计公告的内容还是低层次的。

2、审计报告的内容简单。对比2004年第1号公告：“50个县基础教育经费审计调查结果”和2012年第26号公告：“54个县财政性资金审计调查结果”不难发现审计报告的内容很粗略，而且近十年中这种情况并没有得到很好的改善。

3、审计报告形式不规范。无论是与会计师事务所出具的报告相比还是与国际上其他具备较为完善的审计公告制度的国家出具的审计报告相比，我国国家审计报告存在随意性，缺乏必要的审计报告格式，在一定程度上削弱了国家审计报告的作用，制约了审计报告的发展。

（三）审计公告不及时

受审计公告体制和审计人员的制约，我国审计报告的公告存在严重的滞后性。例如：对中国中信集团公司2010年度资产负债损益审计结果的公告在2012年6月1日才报出。具有很长时间的滞后性，相比于民间的审计一般于下一年3月分左右出报告相比，国家审计报告的中提供的信息对信息使用者来说较为陈旧，这在一定程度上制约了人大获得最新信息的能力，制约了我国国家治理的发展。

（四）责任追究制度的缺失

审计风暴后，关于问责制的建立在理论界已经风起云涌，但至今我国仍未建立完备的问责制度，在一定程度促使了屡审屡犯现象的产生。我国现行的行政模式的审计公告制度下，权责不清，问责主体的独立性较差，且责任主体模糊，造成我国审计发现问题“雷声大”，处理问题“雨点小”的尴尬处境。

（五）法律依据不足

1、缺乏刚性的法律依据。2001年8月1日颁布的《审计机关公布审计结果准则》首次以法规的形式确立了审计结果报告制度，但仅规定审计机关可以向社会公布某些审计事项的审计结果，缺乏刚性的法律要求作为依据。这不仅不利于审计人员开展审计工作，而且不利于调动审计人员的积极性。从现有的法律框架来看我国的审计公告是一种不完全的公告，但国家治理结构下的国家审计应该实行的是完全审计。因此，完善现有的法律是必然选择。

2、法规过于笼统，实际操作不规范。现行相关法律法规仅对审计公告制度做了笼统的规定，且相关法律间的规定并不完全统一。这种粗线条的法律依据必然导致实务操作过程中的主观性，弱化审计公告的积极效应。

三、完善审计公告制度的对策和建议

（一）改良审计体制

鉴于现行的地方审计机关的“双重领导”带来的诸多弊端，改良现行的审计体制十分必要。具体来讲就是以审计机关的“垂直领导”取代现行地方审计机关的“双重领导”。首先，脱离地方行政机关的地方审计机关具有更好的独立性，其出具的审计报告更加具有客观公正性，增强了审计公告的积极效用。其次，审计机关跳过了公告前需通过本级人民政府同意的环节，可以缩短审计报告报出的程序，进而节约了时间，及时公开审计报告将得以实现。最后，“垂直领导”有助于国家治理中权责的划分，有助于实现国家审计部门与其他部门间的合作。

（二）完善审计报告的内容

为了更好的发挥审计在国家治理中的建设性作用，应该改善审计报告的内容，具体来说可以从三个维度来改善：1、增加报告内容深度，即细化审计报告披露的内容。首先，细化对于国家审计中发现问题的描述。其次，增加对未发现问题的审计内容进行披露。国家审计的目的不是纠错，而是作为国家治理的一个重要组成部分，其报告的内容不应该局限在纠错方面而应该对被审计单位整体做出一个评价。2、扩大报告广度，即扩大审计报告的范围。首先，扩大被审计单位的类型，现行被审计单位的类型包括：国务院的并列机构，国务院下属的工作机构和国有控股公司等，还需进一步公开人大及其常委会，各民主党派和中共中央下属机构等部门[3]。其次，增加对国家审计的披露，审计机关自身活动的披露有助于审计机关工作的公开化、透明化，有助于国家治理水平的提高。3、提高审计报告的规范性，即规范审计报告基本要素，使审计人员有章可循。

（三）审计公告制度适度的向后扩展

为了更好的发挥审计作为国家治理的免疫系统的作用，审计公告制度应该向后扩展，即与问责制相连接。其次，对发现问题的被审计单位进行连续审计，并根据上期审计发现的问题进行追踪，检查，报告，披露其整改的情况。